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會計研究論文:西方實證會計理論與我國的實證會計研究

去年國內出現了不少介紹實證會計理論的文章,也有人運用國外的數學模型驗證我國股票市場的有效性。這對彌補規范研究的不足,進一步推動我國會計研究的發展,無疑有著重要意義。本文試圖從整體上分析西方實證會計理論的基石——有效市場假說和資本資產計價模型在實證會計理論中的地位和作用及其相互間的關系,進而指出我國實證會計研究中應注意的問題,以期為促進適合我國國情的實證會計研究的發展拋磚引玉。

一、有效市場假說與資本資產計價模型是實證會計理論的基石

實證會計理論作為一個學術流派奠立于1986年,以瓦茲和齊默爾曼的合著《實證會計理論》一書的出版為標志。實證會計研究的宗旨是解釋現行的會計和審計實務并對未來的會計和審計實務作出預測,其研究重心是會計選擇行為。圍繞這個重心,實證會計理論涵蓋如下領域:(1)有效市場假說(EMH)和資本資產計價模型(CAPM)。該領域主要研究EMH和CAPM的確立對實證會計研究的意義。(2)會計收益與股票價格。該領域研究在有效市場假說下會計收益與股票價格的關系。(3)競爭性假說的辨識。該領域研究與有效市場假說相競爭的機械性假說。(4)會計數據、破產與風險。該領域研究有關會計收益與破產及風險間的關系,它是在前述(1)(2)(3)部分研究結果的基礎上進一步深入的。(5)收益預測。該領域研究有關會計收益的時間序列特性的證據。對該領域的研究,必然應用了有效市場假說和資本資產計價模型。(6)信息披露管制理論。該領域研究對公司信息揭示進行管制的理由所在。研究表明,實際上不存在對公司信息揭示進行管制的明顯理由。管制是基于相對成本與效益的經驗性問題。有效市場假說依然是該部分必要的研究前提。(7)訂約程序。該領域研究會計在企業及其經理人員的訂約中的作用。研究中也必須運用有效市場假說和資本資產計價模型。(8)報酬方案、債務契約與會計程序。該領域研究會計程序對報酬方案、債務契約的影響。在給定市場有效的前提下,結合運用資本資產計價模型所進行的研究結果表明,會計程序上的變更可能會對股票價格產生影響。(9)會計與政治程序。該領域研究政治活動對管理人員選擇會計程序的影響。(10)會計選擇的實證性檢驗。該領域研究對各種有關會計選擇行為的驗證。(11)股票價格的檢驗理論。該領域研究強制性會計程序變動對股票價格的影響。研究過程中運用的主要分析工具依然是資本資產計價模型。(12)契約理論在審計中的作用。該領域研究契約理論對會計和審計實務的解釋。

分析實證會計理論的研究領域,我們可以看出實證會計理論的研究邏輯是:首先驗證證券市場的有效性,在市場有效的前提下,分析各種與會計程序選擇有關的因素,尋求影響會計程序選擇的相關變量,然后分析促成這些變量發生變動的原因,進而達到解釋和預測會計和審計實務的目的。如果市場是無效的,則會計收益與代表公司價值的股票價格的相關性就無法考證,從而也就無法考證影響會計收益的各種會計程序選擇發生的真正原因。換言之,沒有有效市場假說,實證會計研究就成為無本之木。而沒有資本資產計價模型,就無法對有效市場假說進行驗證。因此,是有效市場假說和資本資產計價模型奠立了實證會計理論。實證會計理論的基石就是有效市場假說和資本資產計價模型。從我國的實證會計研究的現狀看,普遍地強調對有效市場假說的介紹和對它的三種效應的驗證,而忽視了資本資產計價模型在實證會計研究中的作用。其實,自實證會計理論形成之時,有效市場假說和資本資產計價模型就相輔相成地成為實證會計理論的基石。在研究中割裂二者之間的內在聯系,只注重對有效市場假說的研究和驗證,實質上是走入了誤區。資本資產計價模型確認期望收益與風險之間的關系,而對有效市場假說的檢驗,就是尋求背離已被模型確認的上述關系的狀況是否存在;如果存在這種狀況,則市場無效;反之,市場有效。由此可以看出,CAPM的正確與否,決定著對EMH驗證的成敗。

二、有效市場假說與資本資產計價模型出現時的理論研究背景

有效市場假說(EMH)由尤金·法瑪(EugeneFama)提出于1970年,后成為理財學中的著名假說。根據法瑪的定義,有效市場是滿足如下條件的證券市場:(1)投資者都利用可獲得的信息力圖獲得更高報酬;(2)證券價格對新的市場信息的反應迅速而準確,證券價格能完全反應全部信息;(3)市場競爭使證券價格從舊的均衡過度到新的均衡,而與新信息相應的價格變動是相互獨立的或稱隨機的。因此,有效市場假說又稱隨機漫步理論。根據有效市場假說,在有效市場中不存在非正常收益。評估市場有效性的分析方法分為兩大類:(1)將實際收益率與在假設市場是有效的條件下應有的收益率進行比較;(2)進行模擬交易戰略的測試,觀察這些戰略能否提供超額收益。在有效市場假設下,運用資本資產計價模型(CAPM)和隨機游走模型(TheRandom-WalkModel)(我國的研究者多用隨機游走模型)得出應有收益率,再用此收益率測試觀察到的收益率的波動是否符合有效市場假說。然而,這些測試均為“雙重測試”,既對市場有效性測試,又對模型本身測試。這種對觀察到的已實現收益率和統計測試的方法稱為“間接測試法”。與此相對應,依據一組市場數據采用某種交易戰略來觀察能否產生超額收益的方法稱為“直接測試法”。

資本資產計價模型(CAPM)最初是由夏晉(Sharp)、特雷納(Trenor)和林特納(Linter)在60年代中期提出的,是對風險如何定價和度量的均衡理論。其根本作用在于確認期望收益和風險之間的關系,揭示市場是否存在非正常收益。通常記為:E(Rj)=RF+〔E(RM)-RF〕βj式中:E(Rj)—第j項風險資產的預期收益率RF—無風險資產收益率E(RM)—市場組合資產的預期收益率βj—COV(Rj,RM)/VAR(RM)=第j項資產不可分散風險的量度

該模型建立在如下假定的基礎上:(1)市場是由理性而厭惡風險的、力圖使其預期消費效用最大化的投資者組成。這些投資者用標準差來度量資產組合的風險和收益。該假設提供了風險度量的尺度(如β值)。(2)所有投資者在進行其投資決策時,都有一個普通的時間期間(如一個月、一年等)。該假設使得對預期收益的計量結果具有意義。(3)所有投資者可以免費獲取信息, 具有完全一致的市場期望。在不同的系統性風險中,投資者之所以選擇不同的投資組合,是因為他們對風險的偏好不同。(4)市場是完善的。即不存在能左右市場的投資者;不存在交易成本和差別稅收;所有資產可無限分割。(5)存在著一種無風險資產,所有投資者均能以無風險利率RF進行借貸。

隨機游走模型的假設前提就是有效市場假說,該模型的作用于揭示市場收益分布是否呈隨機狀,本質上和資本資產計價模型沒有區別。其在實證會計研究中的意義遠不如資本計價模型,所以本文不予細述。

有效市場假說萌芽于本世紀50年代初。當時的美國,由于股份公司在社會經濟生活中所起的作用日益強大,證券投資尤其是股票投資成為人們重要的投資工具之一,市場對投資分析工具和會計信息披露的內容和質量提出了更高的要求,這迫使理財學家和會計學家創建新的理論來滿足現實需求。當時美國的電子計算機軟硬件的水平,已經足以滿足經濟分析專家的應用需求。而美國證券價格研究中心(CRSP)所建立的大型計算機數據庫也促進了對分析過程中形成的假設進行試驗性驗證。主客觀條件的具備,促成了對股票價格性態以及信息披露與股票價格關系的研究。當時的喬爾·迪安、莫迪利亞尼及米勒等人通過應用經濟分析來解決理財問題,有力地促進了理財理論的發展。經過十幾年的努力,創建了定量描述股票價格和風險關系的理論模型CAPM。為了限定模型的應用環境,隨后又創建了EMH。與此相關聯是,這段時期也是美國會計理論發展的黃金時期。1957年,面對來自各界對會計理論研究現狀(注重具體方法的研究)的批評,美國會計師協會會長阿爾文·R·詹寧斯(AlvinR.Jennings)提出應重視會計概念,并將重心從應用研究轉向基礎研究,從而推動了會計理論研究的深化。研究重心的轉移,使得建立和承認一套統一的會計理論體系尤為重要,而非以往對具體方法的強調。作為提倡重視基礎理論研究的代表人物,1955年和1957年,R.J錢伯斯(R.J.Chambers)和理查德·馬德斯切(RichardMattessich)分別在《會計研究》雜志上著文,試圖建立一種比以前具有更大內聚力和適用性的會計假設和原則為基礎的會計理論整體結構。事實上,在確立會計原則之前,錢伯斯和馬德斯切分別在三個方面對當時的理論提出了批評:(1)它們沒有邏輯的一致性:(2)它們缺乏普及性;(3)它們的結論是不可檢驗的。而后他們于1964—1967年間又分別在不同的學術刊物上發表了更進一步的研究成果,他們認為,假設實質上是一種價值判斷,就連它的有效性也建立在一個推理嚴密的驗證基礎上。為此應敞開對會計理論檢驗的大門。他們認為應存在是接受或否認會計理論的標準,理論應能接受其提出者以外的人的嚴格檢驗。或者,至少應將可檢驗的假設與價值判斷和定義區別開來。檢驗意味著保證理論與其所有可能的后果保持相符。假設不應被作為基礎的全部會計原則和規則中的任何一個駁倒,每條原則都應與所有的假設和規則保持一致。而且,還可以通過判斷使用某一規則的長期收效是否大于使用它所付出的代價,是否不亞于使用另一準則的好處,相互對照著對規則加以檢驗。上述觀點可謂開實證會計理論思想之先河。這些觀點已經涉及后來的實證會計理論的研究重心—會計選擇行為,而當時的規范會計理論不能為會計選擇行為的研究提供理論前提。恰逢其時,理財理論中的有效市場假說和資本資產計價模型的創立,為實證會計理論思想的進一步發展提供了理論先導。這樣實證會計研究者就自然地在研究中引入了EMH和CAPM。可以說,如果沒有會計選擇行為,實證會計研究就失去其存在的意義。證券市場是世界各國配置社會資源的重要樞紐,會計信息披露對證券市場信息需求的滿足程度成為衡量會計信息披露有效性的重要因素。而研究會計選擇行為對證券市場價格(主要是股票價格)的影響正是揭示會計信息披露有效性的最有效的途徑。60年代早期,會計研究中普遍地隱含這樣的假說,即會計報告是獲取公司信息的唯一來源。由于經營者具有選擇會計程序的靈活性,在上述假說下,經營者能夠隨心所欲地報告公司經營業績從而欺詐市場。通過夸大報告收益,經營者就可以抬高公司股票的價值,這樣股票市場不僅無法對高效率和低效率的公司加以區分,而且無法對這些不同的股票進行合理定價。如此,會計收益就不是計量公司價值變化并使股票價格成為資源配置的正確信號,這無疑是說明會計收益對股票市場的資源配置沒有意義。進一步可以推論當時的會計規范體系毫無價值可言。因為對于股票市場而言,會計收益是一個會計循環的最有意義的結果。有效市場假說認為“唯一來源”假設不成立,如果會計收益和股票價格之間存在著實證性聯系(研究結果也表明存在這種聯系),那么即使不是按照經濟學定義的收益進行計量的會計收益仍將是十分有用的。這說明會計收益的披露對證券市場的資源配置是有意義的。它駁斥了當時甚囂塵上的會計收益無用論,維護了當時會計規范體系在證券市場中的地位,從而也顯示了實證會計研究的意義,促進了實證會計研究的發展。

三、有效市場假說與資本資產計價模型所面臨的挑戰

眾所周知,實證會計理論將有效市場分為三種形態,即,弱勢有效市場、次強勢有效市場和強勢有效市場。對市場有效性的檢驗,就是驗證上述三種形態之一是否存在。然而,假說與模型都有其賴以成立的前提條件,EMH隱含的前提是市場為完全競爭市場、無交易成本及所有信息都會很快被市場參與者領悟并立刻反映到市場價格之中。運用CAPM的幾個前提條件如前文所述。由于存在嚴格的理論前提限定,而現實經濟千變萬化,紛繁復雜,結果,假說和模型在解釋和預測現實經濟問題時,有時就給人以捉襟見肘之感。時至今日,EMH和CAPM已面臨如下悖例:(1)一月效應。1976年,有人研究表明,一月份的股票收益率是一年中最高的,至少是其它月份的股票收益率的兩倍。不僅如此,通常情況下,夏季和秋季的股票收益率要比春季和冬季的股票收益率要低得多。根據EMH,一年中的各個月份的股票收益率應大體一致。顯然,一月效應悖離了EMH。(2)交易周的日效應。研究者發現,在美國股市上,星期一的平均收益率常為負數,而星期三和星期五的收益率則為正數。該現象在英國、日本、加拿大和澳大利亞的股市也存在。此外,人們還注意到節日效應,即節前的幾天收益率特別高,而節后的收益率一般較低,僅僅當節后恰逢周末時會變高。該效應的存在意味著投資者依靠定時購買可以賺取超額利潤。如此,交易周的日效應表明次強式EMH或CAPM中兩者之一是錯誤的,或者兩者都是錯誤的。如果CAPM是對市場風險和收益關系的正確計量,那么,EMH就一定是錯誤的。因為,交易周的日效應表明市場價格不能夠正確地調整以反映所有可獲得的信息。如果EMH是正確的,則CAPM必定錯誤。因為,一定存在另外的風險因素沒有被CAMP發現,或者說運用CAPM無法界定該情形下的市場風險與收益之間的關系。也有可能是EMH和CAPM都錯,因而用EMH和CAPM無法解釋交易周的日效應的存在。(3)星期五—13號效應。在美國,這種可怕的效應發現于1987年,它意味著每年中的13號并且是星期五的這一天,對投資者而言是個災難日。事實上,每年中的13號且為星期五的這些天的年平均收益率為-36%,這一年中的其它星期五的年平均收益率為正的+43%以上。盡管每年中的13號且為星期五的天數不超過3天,但該效應確是EMH或CAPM的有力的反證。(4)市場的過度反應。80年代中期的美國,財務研究者發現,在對EMH驗證期間,證券價格波動幅度很大,一些投資者朝賺金山,暮為乞丐。這說明市場可以操縱和欺騙。這種現象明顯與有效市場假說不符。在此后的觀察中,類似的現象亦屢見不鮮。(5)投機泡沫。證券市場的過度投機使得某一證券價格極度偏離其價值的案例,在各國證券市場屢有發生。這種現實的存在,不能不說是對EMH和CAPM的一大諷刺。由于上述悖例的存在,導致了人們對EMH和CAPM的日趨強烈的批評。1987年10月15日到19日,美國股票市場的股票價格劇烈下降。對此,耶魯 大學經濟學家、諾貝爾經濟學獎得主詹姆斯·托賓曾言:“不存在任何明顯的能夠使股票的價值(或價格在這4天的日子里)出現30%的差別的因素。”有效市場專家在此批評前陷入了久久的沉默

四、對我國實證會計研究的思考

近年來,我國的實證會計理論研究在會計理論界似成燎原之勢,目前已有較多的文章在介紹實證會計理論的研究方法,而且也有少部分研究人員嘗試性地進行了我國股票市場有效性的檢驗。甚至已有結論表明我國的股票市場的有效性已呈次強式。考察我國實證會計理論研究的現狀,我們會有如下發現:(1)較多的人士注重實證會計方法論的探討,其中也比較了規范與實證研究方法的區別。(2)過分強調EMH的介紹或對EMH的檢驗,普遍忽視對CAPM的考察和研究。(3)在驗證我國市場有效性的過程中,普遍地缺乏對EMH和CAPM的運用前提的考證和分析。上述第一點是理論研究必須注重而且應該提倡的。而后兩點如果不加以關注和引導,就必然將我國的實證會計理論研究導入歧途。

進行任何一項研究,首先應該明確其目的為何,否則研究就會迷失方向。如前所述,實證會計研究的重心是會計選擇行為,其目的在于解釋和預測會計和審計實務。從更直接的意義上說,其目的就是解釋現行會計準則賴以存在的理由和作用,預測未來會計準則制定的走向。正是基于這樣的目的,為了研究證券市場的會計選擇行為,實證會計理論引入了有效市場假說。有效市場假說對會計研究的根本意義在于:(1)如果市場是無效的,則需強化市場博弈規則的建立和完善,現行會計準則有可能面臨體系性變革或被完全廢棄的危機。(2)如果市場是弱式有效的,則市場博弈規則需要完善,現行會計準則體系有修改的必要。(3)如果市場是次強式有效的,則市場博弈規則基本完善,現行會計準則體系基本符合市場需求,但仍然存在對內幕信息披露進行規范的必要。(4)如果市場是強式有效的,則市場博弈規則十分完善,現行會計準則已滿足市場需求。當然,實證會計研究中,對有效市場假說的檢驗,決不是研究的終結,而恰恰是研究的開始。次強式有效市場的存在,對于理財學的意義在于:依靠所有公開的信息進行證券投資分析,無法賺取非正常回報。而對于會計研究的意義卻不只如此,它只是給有關會計選擇行為的研究提供了可以進一步研究的前提。值得注意的是,目前我國實證會計研究中存在繞著EMH打圈而不再深入的現象。

正如本文的第二部分所述,在間接測試法下對EMH的驗證,離不開對EMH應用前提的分析,更離不開對CAPM應用前提的分析和對CAPM本身的驗證。首先,我國實行的是社會主義市場經濟,其股票市場的一個顯著特征是上市股份公司的股本中,國有股和法人股占較大比重,而國有股和法人股目前還不參與二級市場的流通,并沒有做到同股同權。從這個意義上講,我國的股票市場是一個不完全競爭市場,因此對我國股票市場有效性的驗證,其實又隱含了一個前提,即所驗證的市場是一個大大縮小了的不含國有股和法人股的市場。關于國有股和法人股交易市場的有效性及其對會計選擇行為的反應和影響,需要特別研究。因此,目前一些研究者以對社會流通股價格變動的研究得出深圳和上海證券市場有效性的相關結論不能作為以后對我國會計選擇行為進一步研究的前提。其次,考慮到CAPM和EMH所面臨的挑戰,研究中不能簡單地照搬西方的研究結論。一是因為至目前為止,盡管實證會計已成為以美國為首的一些發達國家會計研究的主流學派,但是,實證會計學派的精英們尚不能解決CAPM本身的合理性和科學性以及樣本聚集問題,對于EMH所面臨的批評,精英們也沒有給出讓人滿意的解釋。而美國市場出現的有效市場的悖例,我國市場上也有類似的情形,更為嚴重的是,我國證券市場的政策性效應十分明顯,非會計性信息對市場的影響較大。二是因為目前我國的會計監督機制尚不完善。由于各種非會計規范因素的影響,我國上市公司披露的會計數據有相當程度的失真,大大影響了統計樣本的可信度。這是我國實證會計研究應注意的問題。再次,會計研究絕不是數理統計,而只能在必要時以數理統計為手段來達到會計研究的目的。現在看來,美國實證會計研究鉆入了數學牛角尖,過多地運用數學模型來解釋和預測現實的會計問題。這種現象的產生,在很大程度上由美國經濟學研究評價標準的大氣候所至。當今美國有名的經濟刊物常以是否運用數學來描述、解釋和預測經濟現象作為刊用與否的重要標準。受功利主義的驅使,經濟學研究中過多地運用數學模型,甚至濫用數學模型。由于確立模型時嚴格的條件限制在現實經濟生活中難以符合,模型的運用結果自然難以讓人心悅誠服。所以有人批評經濟學研究在某種程度上是在玩數學游戲。會計的實證研究目的在于以規范研究結果為前提(如有效市場假說和資本資產計價模型),驗證規范研究結果的正確性,進而解釋和預測會計、審計實務。任何背離這個初衷的實證會計研究,必將是故弄玄虛。鑒于此,在今后的發展中,我國的實證會計研究不能照搬國外的研究方法,而應更多地根據我國的國情,摸索出適合我國國情的實證會計研究方法。最后,當前我國實證會計研究應該側重于市場對會計信息需求的研究,我國現行的會計規范體系制定當初,過多地考慮了政府需求,忽視了其它需求。在實行社會主義市場經濟的今天,就應該也必須重視政府需求之外的其它需求,而關于市場需求,過去少有涉及,這是我國實證會計研究應該負擔的責任,也正是其作用能夠充分發揮之處。

會計研究論文:管理會計變化的制度研究及其理論應用

一、管理會計變化制度研究的背景

近十年西方許多企業在組織設計、復雜環境、信息技術方面面臨著比較廣泛的重要的變化,這種變化也引起了對管理會計變化的需求,許多經驗研究的證據表明了這種變化。如傳統的管理會計技術(如預算)盡管仍很普遍但通常與新的會計技術一同使用;新信息技術在許多組織中使常規的會計任務中心化(或從外面取得),管理會計由原來在組織內部由一小部分專家所擁有變成組織內部分散化的知識;管理會計師轉向為企業持續經營提供直接的支持或內部經營咨詢。管理會計的變化當然通常被推斷為好的現象-將現實變得更好,但是人們發現,變化也可能與負面的發展相聯系。如帶來大量的問題、引起倒退、甚至迅疾的大破壞。而且,盡管經營環境的重大變化對管理會計系統的變化施加了強大的壓力,管理會計系統的變化還是比較困難和緩慢(Granlund,2001)。

管理會計變化的這些特點,引起一些西方學者的關注,管理會計變化研究因此成為管理會計研究的一個重點。

根據Macintosh和Scapens(1991)的觀點,現代管理會計變化研究的三個主要方向是經驗案例研究、基于經濟學理論的實地研究和專注于社會制度的研究。專注于社會制度的研究認為,管理會計變化與環境和圍繞它的更加廣闊的社會和制度力量有關,管理會計可以視為個別組織中的制度,在特定的組織中管理會計能夠隨著時間的推移鞏固思維和行動中的理所當然的方式。專注于社會制度的研究關注概念體系、轉變條件和原因,涉及制度和行為方式、制度行為如何在不同時期持續等問題。Macintosh和Scapens(2000)認為,會計文獻所使用的社會學制度理論有三種:新制度經濟學(或交易成本經濟學)、舊制度經濟學和新制度社會學(new institutional sociology)。新制度經濟學對于會計的研究,基本基于新古典經濟學理論,由于新古典經濟學理論基于合理性和均衡的核心經濟學假設,因而更為關心預測合理的或“最優的”結果,而不是解釋從一種均衡走向另一種均衡所呈現的過程也即變化過程。新制度社會學對會計的研究,主要集中于會計實踐的外部組織制度 (社會、經濟和政治)的一般影響。舊制度經濟學則將視角集中在組織的常規和常規的制度化,認為管理會計系統和實踐能夠產生組織的規則和常規,因而研究管理會計的變化同時也是研究組織常規的變化。由于篇幅所限,本文將重點介紹和研究Macintosh和Scapens(1991)的管理會計變化的結構理論和 Burns和Scapens(2000)的基于舊制度經濟學的管理會計變化制度理論。

二、管理會計變化的結構理論

Macintosh和Scapens 1991年在《管理會計研究雜志》上發表“管理會計與控制系統:結構化理論的分析”一文,提出將:Roberts和Scapens(1985)、 Macintosh和Scapens(1990)以及Giddens的結構化理論(Structuration theory)運用到管理會計系統的研究中。認為結構理論包容了Adam Smith的古典經濟學和Karl Marx的經濟決定論(Macintosh和Scapens,1991),對理解管理會計的性質很重要,是解釋管理會計系統在組織社會秩序的產生、調節和轉變中的作用,理解推動該系統的不太明顯的動力的有價值的手段;管理會計系統在組織中可以形成和復制含義、權力和道義。

(一)結構性及其三個方面

結構性理論由英美傳統的領先社會理論學家安東尼。吉登斯(Anthony Giddens,1938)在20世紀七、八十年代開發。其目的在于建立一種既能解釋社會制度又能包含理解其轉變條件的概念體系。

其最終的目的是一種Spencer,Weber,Parsons和Marx傳統下的一般社會理論(grand social theory)。

其基本假設是任何完整的社會理論,必須包括行為(agency,有自我意識的人的主觀行動)和結構(來自行為和相互作用個人和團體的社會結構的結構資產)兩部分。結構是在時間和空間范圍內,形成和安排社會行為和為社會活動提供約束的規范、樣板、藍圖、準則和規則,是社會相互作用和活動的“DNA”。行為將社會生活描述成由主動的個人所組成。這些個人在社會環境中主觀地產生引導他們的共同理解。行為是個人在社會環境中一種有目的性的、自我監督和相互監督的能力。吉登斯認為,結構和行為間存在遞歸的關系,它稱其為結構性(structuration)。其基本假設是任何完整的社會理論必須既包括個人在其中相互作用(結構)的社會結構,又包括有自主意識的人的行為。結構性表達了個人和社會結構間的雙重或相互依存。

結構性和結構的雙重性是行為過程所形成的行為方式的社會模式常規的持續復制,是理解社會繁衍和持續性的一個關鍵概念。結構性同時發生在三個方面:含義(signification)、支配(domination)和合法化(legitimation),有時也被稱作含義、權力和道義。含義結構是用作產生意思的語義規則;支配結構是用作產生權力的資源;合法化結構是產生道德的價值觀和行為準則。社會系統的這三方面緊密交織難以拆分,它們一起在組織與制度中影響社會活動和行為人間的相互作用,它們限制和強制行為人獲得為維護社會秩序所需的合作。下面對結構性的這三個方面作進一步描述。

含義是行為人社會生活中彼此交流的認知方面的抽象,是結構性中的語義方面。含義由三部分組成:含義結構(signification structure)、說明體系(interpretive scheme)和分散的活動(discursive practices)。含義結構是語義規范的相互關聯的組織網絡;說明體系是行為人在使用含義結構時得到的共享知識、累積技巧和相互認知規則的儲備;分散的活動由行為人將意思交流給其他人時的講解、書寫和其他形式的言論組成。含義就像其他所有的社會結構一樣,行為人利用它彼此理解時就復制了,經歷了不同階段的持續復制,就形成社會生活的制度化方面。

結構性的第二方面“支配”是社會制度中依存與自治關系和秩序的規章和范式,通過兩種資源進行仲裁。第一項資源是“支配性”資源,來自對物質實體和貨物的支配;第二種資源是“命令性”資源,吉登斯將其定義為某些社會行為人支配其他行為人的結果。它是對人的控制而不是對實物的控制。支配結構以控制的辨證性為特征,即權力關系有兩方面,在控制的辨證關系中,上、下級都有權使用和通過行為利用他們的權力資源。如企業委托人既擁有支配性資源(對企業實物資產的命令權),對待經理又擁有命令性資源(選舉權和所有權賦予的層級控制權)。但是經理也擁有權力,對人經理來說,所接觸的可能的產出、員工的管理技能和知識等信息是重要的支配性資源。當支配結

構由雙方產生與復制時,不對稱的信息與知識給經理提供了某種控制措施。在控制的辯證關系中,盡管經理對于委托人來講缺乏命令性資源,但雙方都能采取行動利用其權力資源。

合法性結構是社會生活的道德規章,可以被視作保障整個社會秩序和諧性的制度上的“集體良知”或“道德輿論”。為了社會的一致性,任何社會秩序中的大多數居民不必使占優勢地位的價值觀和行為準則在內部普及化;重要的是,占支配地位的聯合體成員持有這些價值標準,即“制定規則群體的觀點就是規則的觀點”。合法化結構由合法的規章、符合規范的準則和道德義務組成。它們是那些共有的價值觀和理想,如什么是美德與惡習、重要與瑣碎、可以發生與不可以發生等。合法性的規范由適宜的行為規范和準則組成,而道德義務是伴隨行為人的行為準則。行為人在行為和相互作用時通過行為的規范化準則對其行為和相互作用進行仲裁而接近合法化結構,通過獎勵和制裁其他人遵守或者不遵守行為規范復制了道義。

(二)常規、危機和復制行為對管理會計系統變化的意義

結構性理論中的常規、危機和復制行為概念對管理會計變化研究也有重要意義。常規(routines)指在時間與空間范圍內按習慣做事。日復一日地以相似的方式行動的重復性是社會生活分散本質的重要基礎。在日常事務中,社會結構趨向于支配活動,行為人的許多社會行為和相互作用處于實踐知覺的水平。常規化(routinization)對于行為人的“本體安全(ontological security)”是至高無上的,常規對行為人的心理活動十分重要,它幫助他們建立處理日常事務的信心。危機(critical)狀態產生于日常生活中所習慣的現有模式嚴重被破壞的情形。吉登斯的常規危機劃分法有關社會系統變化的可能性。在常規條件下,即使不是大多數也有許多行為人對行為和相互作用的反身監督可以在知覺的實踐水平處理,此時現有系統通過活動發生變化的機遇似乎比較渺茫。相反,在危機情況下有一種“不可預測的急劇的分裂,它影響許多個人, 威脅或摧毀了對制度化的常規信念”(Giddens,1984),此時一個社會系統似乎不可避免地將通過活動者個人的行為變化。如果這些新的社會系統持續被復制,新的結構將通過結構化出現。變化在沒有如此劇烈的“危機狀況”下也能發生。人類有意識的活動即在分散的知覺水平下采取的行動,也能帶來社會變化。吉登斯(1976)認為,“貢獻于一個結構的每種復制行為也是一種生產行為。一個企業如此可在行為復制的同時改變舊有的結構而發生變化”。每一位行為人都有潛力帶來社會變化。然而,他們自己的個別行為將不會變化社會結構;但是如果他們成為社會系統的制度化特征,新的結構將會誕生。

三、基于舊制度經濟學的管理會計變化制度理論

Burns和Scapens(2000)利用基于舊制度經濟學的制度理論開發了一個使管理會計變化概念化的框架。該框架不僅強調基于規則的行為、常規在組織系統和實踐中的穩定性或阻力,而且認為這些規則和常規能夠變化。Burns和Scapens認為,吉登斯的結構性理論雖然對理解管理會計的性質很重要,但對解釋變化的過程幫助不大,它沒有與歷史時期相結合,而他們所開發的框架能夠彌補這些不足。Bums和Scapens的框架是在對 Badey和Tolbert(1997)所提出模型修改的基礎上建立的。起于結構化理論,Badey和Tolbert研究了隨時間推移行為和結構間的關系,并總結了一個描述制度化過程的框架。該框架借鑒了Goffman(1983)的工作,將“腳本(script)”的概念由Giddens的更抽象的概念“模式(modalities)”替代。腳本指特定場合下可觀察到的、循環發生的行為和相互作用特征的模式。Burns和Scapens認為它等同于結構理論中的規則和常規。在此,他們修改了他們的模型用以研究管理會計的變化過程。該框架用于描述和解釋可用于解釋管理會計變化案例研究的分析性概念,關注的是變化過程的基本特征,集中了時點的(synchronic)和序時的(diachronic)要素。在某個特定的時點,制度約束和形成活動,通過活動在一定時期的累積影響產生和復制了制度。

制度本身會隨著人類活動的常規化過程演變。在行為和制度間有兩重性,該兩重性就是Giddens的行為和結構間的關系,這種兩重性構造了行為。常規則代表了由個人組成的不同群體所習慣采用的思考和行為模式。規則(rules)是對過程的正規陳述(事情應該這樣做);常規(routines)是實際慣用的程序(事情實際這樣做了)。規則可以指導常規,常規也可以正式化為規則(如將常規總結為過程指南)。規則和常規具有雙向互動的關系。對于管理會計來說,規則由正式的管理會計系統組成因為它們是按照程序指南設立的;常規被實際使用于會計實踐。規則和常規基于其特定的歷史環境,制度與其特定的歷史環境沒有聯系,它僅存于行為人對知識的理解和儲存之中,并表現為“事情就應該這樣”。制度更強調制度的結構資產特性,是共享的理所當然的假設,用于識別人類活動的種類和他們行為的正當性和關系。行為和制度間的關系類似于演講和語言的關系。制度是社會群體或社區行為的結果。制度的一個重要特征是它們看起來比較規范和客觀,它定義特定社會團體所期望的行為模式。當然,并不是所有的行為模式都被相同程度地制度化。特定的制度起作用的時間長度和被集體成員所接受的范圍存在差異。

四、制度理論對管理會計變化穩定性的解釋

一些研究顯示,盡管經營環境的重大變化對會計系統的變化施加了強大的壓力,會計系統的變化還是比較困難和緩慢,會計系統具有較強的穩定性,管理會計變化比所謂的優化過程和技術的合理選擇復雜得多,它具有固有的路徑依賴性(path-dependent)(如ABC的傳播等)。西方對管理會計系統穩定性原因的研究,主要采用兩種方法(Granlund,2001):因素檢驗法和解釋性方法。因素檢驗法的目的在于開發成功應用ABC的可進行統計檢驗因素的理論。在很大程度上,就是對企圖應用ABC所涉及因素的簡化清單。因素研究法的問題之一是相對于已經報告的信息采用因素研究,有時不會產生更多的新內容;另一個問題是影響應用的有關因素的數量本質上可能是無限的,需要建立某些因素的相對重要性;此外,這些解釋不能抓住因素和與參與會計實踐人們的動機和愿望間的相互關系。管理會計系統穩定性原因研究的另一種方法-基于制度理論的解釋性方法能夠在一定程度上彌補因素檢驗法的不足。

在這些研究中,Markus(1983)、Argyris和Ka plan(1994)引進了管理會計系統的權力和政治策略。Scapens(1993)將會計變化的阻力描述為沒能保護新系統的合法性,在引進變化和會計含義間開發互相融合的關系方面可能也存在問題。Malmi (1996)考察了ABC的有限應用,總結到ABC產生了新的透明度因而代表了對下級部門組織懈怠的威脅。通過接受穩定性和阻力是既存的自然事實,而不是在更加廣泛的概念下的必然非理性,這些研究將新的現實引入到了管理會計系統。Granlund (2001)采用縱向案例實地研究方法對芬蘭一個大型食物制造商十九世紀90年代推行ABC對 成本會計系統進行改革和引入ERP系統的兩次變革的失敗經歷進行了考察,運用制度理論和結構理論綜合解釋了該食物制造商管理會計系統的穩定性原因。這些研究認為,真正的問題不是技術變化而是通常伴隨技術革新的人的變化,人們不拒絕技術變化而拒絕社會變化。為保障有益的、成功的會計系統變化,僅關注技術問題甚至一般的組織問題(如確保管理支持)是不夠的。對于權力和控制的競爭可能破壞非常有根據的項目,導致會計系統的惰性。管理會計實務隨著時間的惰性是組織運營各個層面大量問題發生影響的結果,驅動變化和穩定的經濟、制度和人的因素緊密地交織成一個整體,使管理會計系統的技術和社會維度變得模糊不清。當習慣勢力支配變化的力量,其累積影響突破峰值而使管理會計系統的開發終止。改變用于社會或組織常規的固有的復制的說明體系(即制度化的行為標準和規則)是十分困難的。行為的制度化原則不僅是所有人類活動的媒介還是結果,因而它們限制了變化而且還提供給可能變化以媒介。管理會計變化必須同時伴隨著引入新的含義、合法化、標準、常規和制度,正式變化的成功要求新的思維方式,沒有思維方式的相應變化正式的變化就會出問題。所有的會計開發系統最終會涉及權力、組織政治手腕、相互作用的復雜環境和非故意的結果。

五、山東東阿阿膠集團公司應用ERP案例剖析

下面以山東東阿阿膠集團公司應用ERP案例為例,采用管理會計的結構理論和制度理論框架對山東東阿阿膠集團公司的這次變革進行剖析。

案例的資料來源于山東東阿阿膠集團公司信息中心在計算機世界網站所作的介紹。之所以選擇該案例作為研究對象,是因為案例所提供的資料較為真實和詳盡地介紹了山東東阿阿膠集團公司應用ERP的歷史過程和事件,該公司。ERP的應用方案中很大一部分涉及對該公司管理會計系統的改革。將該案例作為管理會計變化研究的案例研究對象還是比較合適的。以下將首先介紹該公司應用ERP的情況,然后運用制度理論對其變化過程進行解釋。

(一)山東東阿阿膠集團有限公司應用ERP情況介紹

山東東阿阿膠集團有限公司(以下簡稱東阿阿膠)擁有7個成員企業,3個分廠,其核心企業東阿阿膠股份有限公司是全國最大的阿膠生產企業,但由于大量的企業涌入這一行業,這一位置正在面臨嚴峻的挑戰。如何保持龍頭地位是一直困擾東阿阿膠的問題。從1987年開始公司實行計算機單機管理,到1989年信息化工作已基本普及到質量、人事、財務、生產等環節,但各管理系統相對獨立,形成一個個信息“孤島”,難以實現企業內外信息資源的充分共享,限制了企業對市場的整體反應能力、集團對成員企業資金使用的監管力度和新產品的開發速度。早在1998年,東阿阿膠的主要領導就青睞于ERP,并決定實施該系統。但在 ERP軟件的選型上,東阿阿膠集團經歷了不少的波折。由于對ERP了解得不夠深入,企業在ERP軟件的選型上疏于調查和科學論證,草率實施,項目實施不到 2個月即宣告失敗。

在第二次的ERP軟件選型時,東阿阿膠集團及時總結教訓,由分管集團信息化建設的副總經理和集團信息中心主任為首,成立了專門的軟件選型小組。該小組制訂了三項原則:一是嚴格實行招標制度,邀請有關專家進行多家分析和比較;二是認真考察ERP生產廠商;三是確保軟件選型避免流于形式,一定要腳踏實地,避免徇私舞弊情況的發生。經過對國內外數家ERP軟件提供商的考察、分析和比較,東阿阿膠集團最終選擇了和佳公司的ERP產品。

東阿阿膠集團在實施ERP的過程中,始終貫穿這樣一條主線:全面吸收ERP的管理思想,重新塑造企業價值。該系統力爭以供需鏈管理為核心,運用計算機及網絡通信技術把客戶需求和企業內部的活動以及供需商的制造資源整合在一起,從整個市場競爭與社會需求出發,實現企業外部資源與內部資源的重組;以客戶關系管理為重要支撐,對客戶的管理和服務不僅僅只體現在直接業務部門如銷售、售后服務部門,還要跨越產品設計部門、生產制造部門、審計部門、財務部門等多個部門;吸收準時生產(JIT)、全面質量管理(TQC)等新的管理思想,實現對企業生產工作的全面管理;在企業內實現全員財務管理,通過財務管理中賬務管理、財務分析、費用管理、成本模擬等,把財務工作上升到管理的高度,將財務與生產、財務與銷售、財務與庫存和財務與質量等企業各個業務環節的信息集成與共享,實現現代企業的人、財、物、產、供、銷的一體化管理。如使賬務子系統的應用,不僅可以指導庫存、生產、采購、銷售等系統的管理,還可以為領導決策提供重要的信息來源;財務報表子系統可以直接從賬務子系統讀取數據,完成表內和表間的數據運算,還可以通過定義將不同的賬務數據合并生成報表, 從而適用于集團公司的財務管理,使集團能對資金的管理進行全程監控。

在ERP的實施的過程中,東阿阿膠集團遇到了很多阻力。阻力一:員工畏難情緒。由于很多員工對計算機知識懂得很少,所以對ERP系統產生畏懼感;阻力二:基礎數據收集困難,基礎數據準備基本上要占整個項目實施工作量的70%以上。

許多業務人員既要完成本職工作,又要協助項目實施人員收集基礎數據,這給許多一線業務人員造成了很大的壓力。更糟糕的是,有時候一線人員為了“應付”實施人員,在基礎數據收集方面很草率,結果無法保證數據的真實與可靠。阻力三:業務流程重組缺乏成效。要想使ERP系統在企業成功應用,就必須對企業業務流程進行重新設計和優化,去除冗余和無效的工作環節,確保企業有一個科學、規范的業務流程和管理基礎,并在此基礎上對企業組織機構進行相應的調整,實現扁平化管理。東阿阿膠集團在開始實施ERP系統時,對業務流程重組缺乏清醒的認識,只是要求ERP系統的功能適應原有手工業務處理流程與工作方式,而不去對原有的管理模式、管理方法、業務流程和組織機構等方面進行改造和調整,結果ERP功能難以得到全面發揮。

針對員工的畏難情緒,東阿 阿膠集團制訂了詳細的培訓計劃。該公司把培訓工作劃分為三個步驟:第一個步驟是理解概念,正確導入ERP及其單元技術,在軟件系統上達到會用的程度;第二個是強化原理培訓,要求員工吃透精神,根據軟件中的原理和做法,具體應用到實際工作中去;第三是應用培訓,把ERP理念貫徹到日常工作中,做精、做好,以達到培訓的最佳效果。針對一線使用計算機操作的業務人員從未接觸過計算機、畏難情緒較高的特點,培訓人員編制了專門教材,從計算機軟、硬件的概念開始,培訓逐步深入到理念、管理方法以及員工心理等更深層次。針對基礎數據收集困難的問題,集團組織了以集團副總經理為組長的項目領導小組,領導小組聯合技術、供應、庫管和財務人員進行了艱苦的數據整理工作,制訂了詳細的編碼規則,對系統中現有的數據進行突擊整理,使基礎數據的收集工作得以高效率地進行。為了保證業務流程重組能夠實現,該公司總經理親自督陣,按ERP實施的要求,對組織結構、部門職能、崗位職責等重新調整、劃分和分配,確保業務流程重組的適用性和有效性。集團還建立了“以人為本”的競爭機制。實施中,設計人員反復強調要發揮每一位員工的積極性和創造性,給每一位員工制訂一個工作評價標準,并以此為獎勵標準,每一位員工都有一個非常好的、可以看得到的發展空間,每一位員工都有平等的競爭機會。以銷售部門為例:銷售人員的競爭可以從銷售總監和銷售行政總監這兩個職位開始,然后向分公司經理、辦事處主任、銷售主管、推廣主任和代表逐級推行。

盡管遇到很大的阻力和困難,經過兩年的努力,東阿阿膠集團還是成功地將ERP系統應用于企業,并取得了顯著的效益。2000年該公司銷售額達到4.15億元,利潤1.04億元,分別比上一年增長40.06%、 66.73%;應收賬款年初年底比較共壓縮5137萬元;凈資產收益提高了1.29%,庫存資金降低了35.5%,資金周轉次數提高了198.3%.

(二)對山東東阿阿膠集團應用ERP案例的剖析

以下將根據以上案例的介紹脈絡,依據制度理論對山東東阿阿膠集團應用ERP案例進行解釋性分析。

首先,山東東阿阿膠集團應用ERP是一種自上而下的正式變化。管理會計變化通常可分為自上而下的正式變化和自下而上的非正式變化(Burns和 Vaivio,2001)。自上而下的正式變化將變化視作由中心驅動的努力,組織高層管理者在此起著關鍵的作用,他認識到需要變化,并計劃、組織和監督該變化,其他組織成員處于第二位的位置,幫助和執行由中心啟動的、全面的從上到下的努力。自下而上的非正式變化可以看作一種基礎性的局部的關心,此時較大的、分權結構中的局部行為人是真正的建筑師和變化的動員者。已經形成的管理會計慣例作為局部質詢的結果被重新評估。管理會計變化此時可能是在分散的時間或空間范圍的有限變化,不是統一的、全面的。自上而下的變化通常使員工面臨一種危機,最終需要自下而上的非正式變化的配合。正如理論介紹部分所說,無論是革命性的變革還是演變,管理會計的變化都會在一定程度上被現有的常規和制度所影響,行為人對變革事項的響應在很大程度上受組織目前的情況包括其常規和制度所決定,因而管理會計的變化需要組織者對現行組織情況的徹底理解,尤其是組織的常規和制度,需要對變化過程中潛在的沖突與挑戰進行認真的分析。現有的規則、常規和制度是非正式變化的基礎,如果非正式變化過程滯后于正式變化過程,人們的“本體安全”受到威脅,緊張就會以焦慮和阻力的形式產生,就可能導致執行過程的失敗。

東阿阿膠集團ERP軟件的第一次選型比較草率,僅實施2個月就宣告失敗。這種失敗表面上可能在于軟件選型失誤,但是背后可能掩蓋了深層的制度原因。此時的集團領導可能對ERP軟件的非技術特性、制度環境認識不足,對變化過程潛在的沖突與挑戰沒有準備,除了對ERP系統技術方面的認識,自己可能還陷于現有的常規和制度,此時的改革匆匆失敗就肯定是必然。第二次軟件選型成功,很大程度上歸功于集團領導意識到了問題的復雜性,因為他們專門成立了一個軟件選型工作小組,而且該小組由分管集團信息化建設的副總經理和集團信息中心主任領導,保障了軟件選型過程中改革創導者對權力資源的控制,抑制了潛在反對者可能造成的沖突,從制度上保障了軟件選型工作的成功。

東阿阿膠集團在實施ERP過程中所面臨的三大阻力,可以運用結構理論和制度理論做出許多解釋。員工的畏難情緒、基礎數據收集困難和業務流程重組缺乏成效只是一種假象,其中隱含了更深層次的制度和行為問題。前面已經述及,管理會計的變化過程伴隨著重大的路徑依賴性,行為人對變化的響應將部分地由那些既定的常規和制度形成,它要求置疑“毫無疑問”,而這對組織內部的人是很難的。行為人的“本體安全(ontologieal security)”是至高無上的,常規對行為人的心理活動十分重要,它幫助他們建立處理日常事務的信心。

自上而下的變化通常使員工面臨一種危機,最終需要自下而上的非正式變化的配合,而現有的規則、常規和制度是非正式變化的基礎。新的ERP系統的實施和業務流程重組,意味著需要引入新的含義、合法化、權力、標準、常規和制度。引進如供需鏈管理、注重客戶關系、吸收準時生產(JIT)、全面質量管理 (TQC)和全面的財務管理等新的思維方式,說明需要引進新的不同于以往的說明體系和制度。員工們所習慣的現有說明體系和制度面臨著威脅和破壞,而新的模式還比較陌生。僅就財務部門來說,會計人員原有的工作可能主要是核算和對外提供財務報表,簡單地完成從輸入憑證到記賬最后到出報表的過程,而不能在此基礎上做出一些前瞻性的決策,不需要對數據進行深層次的挖掘,而變革后財務工作必須上升到管理的高度,財務管理中不僅包括了賬務管理,還引進了財務分析、費用管理和成本模擬,財務人員已有的知識和經驗(常規、規則和制度)必然不適應新的系統。而且ERP系統的引進,意味著對原有權力資源的重新配置,這有關個人利益。如在手工操作和企業信息“孤島”的情況下,信息資源(一種支配性資源)被個人占領,而ERP要求企業所有的信息資源共享,增加了信息的透明度,顯然這會觸犯到某些人和某些集團的利益,特別是在交叉管理的部門,這種阻力應該更加明顯(劉源,2001)。尤其是企業流程的重組,一些流程可能要精簡,另一些流程可能要合并,舊有的權力資源配置被徹底改變。在這種情況下,如果東阿阿膠集團的企業領導人對ERP實施中所面臨的人的因素和制度的因素缺乏認識,集團公司實施。ERP的努力就一定會失敗。

幸運的是,東阿阿膠集團的高層領導成功地認識到了這些制度問題。他們認為,應用ERP最難的是觀念的轉變。從東阿阿膠對付阻力的策略來看,首先他們意識到了在應用ERP過程中引入新的含義結構的重要性。從結構理論和制度理論的角度來講,只有用新的含義結構取代舊的含義結構,才能保障新引進系統中的制度與行為的相互融合,維護其二重性,才能保障變化的成功。他們制定了詳細的培訓計劃,從最初保障員工理解概念、正確導人和應用ERP及其單元技術,到培養他們把ERP的新理念貫徹到日常工作中,再逐步深入到理念、管理方法以及員工心理等更深層次。

這些舉措使隨ERP系統引進的新的說明體系和制度深入人心、合法化、常規化和制度化。此外,東阿阿膠集團在實施ERP過程中還建立了“以人為本”的新的競爭機制,這種機制對消除變革帶給員工的心理恐懼和帶來新的“本體安全”理念有重要的作用。更為重要的是,為了在新系統中保障ERP管理理念的實施,他們還堅定地對集團完成了業務流程的重組,從根本上摧毀了舊的組織結構。這一點對ERP的成功應用十分重要。和佳公司產 品總設計師李力(2001)曾經指出,很多企業ERP實施失敗,根本原因在于企業原有的組織結構未能為業務流程重組而變革,業務流程重組是一種脫胎換骨的革新,是依據ERP的先進管理思想對企業上下游業務流程進行重組的理念,它不是企業在原有生產模式基礎上的改善,這種革新對企業來說是痛苦的,涉及到諸如職位、權力、利益等許多方面的重新劃分和分配,直接關系到ERP項目的成敗。

綜上所述,在會計系統開發項目中人的因素應當永遠仔細考慮,人的因素的相對重要性可能會超越其他所涉及的影響因素。為保障有益的、成功的會計系統變化,僅關注技術問題甚至一般的組織問題(如確保管理支持)是不夠的。對于權力和控制的競爭可能破壞非常有根據的項目,導致會計系統的惰性。在這種情況下,如果高層管理者急于求成,沒有意識到變革項目需要一定的時間,對可能導致的個人和社會后果缺乏估計,變革也可能失敗。要遵循科學的實施方法,既不能操之過急,也不能把時間拖得太久。

此外,所有的會計開發系統最終會涉及權力、組織政治手腕、相互作用的復雜環境和非故意的結果。管理會計系統變化在執行過程所要求的足夠的權力,這種權力能夠保障新系統的合法性地位(結構性的第三個方面),而且這種權力如果控制在反對者手中,將非常可能使過程成敗。我們注意到東阿阿膠集團對ERP應用中的權力控制問題十分重視。除了前面提到的在第二次軟件選型時成立的由分管集團信息化建設的副總經理和集團信息中心主任為首專門的軟件選型小組,針對基礎數據收集困難的問題,集團還組織了以集團副總經理為組長的項目領導小組;為了保證業務流程重組能夠實現,集團公司總經理則親自督陣。這些舉措不僅有效地保障了變化過程所需的足夠的權力,而且還保障了這些權力始終控制在改革支持者的手中。這一點對保障變革的合法性地位、保障變革的成功起到了極為重要的作用。

會計研究論文:會計職業自律機制研究

一、研究背景

當今中國經濟生活中的一個突出問題是:會計信用短缺。經濟違法犯罪以及大量腐敗現象,幾乎都與財會人員、會計師事務所不自律、做假賬分不開。這已經成為嚴重危害市場經濟秩序的一個“毒瘤”。企業管理層、會計師在利益和誠信的權衡與選擇間,很容易遺失賴以生存和發展的誠信,成為利益的俘虜而出讓道德。造假在全世界已造成“風借火勢,火借風威”的效果。在信用短缺、道德滑坡的大背景下,第三代領導集體在我國社會經濟進入新的發展時期提出了重要治國方略——“以德治國”。認真領會這一治國方略的深刻內涵,對于我們探究會計職業自律、進行會計的道德建設具有綱領性指導意義。我們不僅需要法治,而且也需要德治,使法治與德治相輔相成、相互促進。對會計來說,依法治理會計和以德治理會計是一個緊密結合的整體,兩者都以其獨特功能來規范會計成員的行為。德治是以其感召力和勸導力提高會計道德水平;法治是通過其權威性和強制性來規范會計成員的行為,提高整個會計界的道德水平。因此,在此背景下,本課題對會計職業自律進行認真和嚴肅的思考、深刻而充分的研究,對會計職業自律在全社會的養成,都具有深遠的啟示性意義。

二、研究內容

全課題共八大部分,六萬多字。第一部分對會計職業行為機理及規范體系作了簡要論述。首先指出研究會計主體的會計行為必須從動機與行為的關系出發,指出會計行為是企業管理當局依“法”而治的會計運動過程或活動,而會計動機則是導致這個過程或活動如何發生發展的內在根據。會計行為在客觀上受兩種前提制約:一種是社會對會計行為的接受程度,它是會計行為的外部制約因素,對會計行為的性質和度量起硬性法律制約或輿論的或道德的軟性制約的作用;另一種是受自我鼓勵、自律的內部制約。

會計硬性制約是會計行為規范體系中的最高層次,它強調的是“合法”。會計道德規范強調的是“合情”,是根據會計法規和會計理性規范做出的要求,是由從事會計職業的人們在長期共同交往和工作中逐步形成的、并以某種習慣和傳統等形式固定下來的會計行為準則,是會計人員在會計行為活動中必須嚴格遵守的職業準繩。它具有強烈的職業性和社會性,價值取向是“為善”,是一種“道德價值”,它調整的是會計人員與其他社會集團以及會計人員之間的倫理關系。會計職業道德規范是自律與他律的結合,它需要借助外界輿論的壓力,也需要把社會的需要轉化為個人的內在要求,運用自我評價方式來約束會計人員的行為。

第二、三部分對市場經濟下的會計“利”與“義”作了分析,指出現代市場經濟制度都是以相應的道德意識、道德習慣和價值觀念為前提的。會計道德的本質特征是超越狹隘功利動機的自律性,而市場經濟的特征是與之相反的功利性和他律性。對市場經濟本身而言,它具有“非會計道德”的性質。會計人員為達到自己的物質利益而給他人提供好處的行為不是自律而是他律,只有把行善本身視為目的才是自律。自律性確實是超功利道德的本性,所以自律同行為的超功利性是一致的。那么在市場經濟中,人的行為是不是只有他律而完全排斥自律呢?我們認為不是。因為市場經濟有一種本性:要求規則化。因為若無市場規則,就不能為市場的正常發展創造穩定、協調有序的內部環境。這些規則包括:用誠實(不弄虛作假)、平等(不搞市場壟斷)等原則來約束個體行為。以德治國為建立信用體系提供了前提條件,對誠信的發展起到推動作用。會計“德治”是會計“法治”的重要補充和輔助力量。會計“德治”能夠彌補會計“法治”的不足,能夠起到第二道防線的作用。會計“法治”是會計“德治”的有力保證。只有這樣才能在實際工作中使依法治理會計與以德治理會計能夠相互滲透、相輔相成,構建德法并行的會計新格局。德治和法治、倫理建設和法制建設、自律和他律有機結合,不可偏廢,是治理會計造假的成功經驗。

第四部分對會計職業失范、職業自律作了經濟學博弈分析。通過經濟學博弈分析,指出沒有建立市場退出機制——“可信的承諾和威脅”機制缺乏,導致重復博弈蛻變為一次博弈,而會計行為失范造假成本也相應顯著下降;民事賠償機制和集體訴訟機制缺位,使得會計行為失范者可以忽視長期利益而一味追逐短期利益;信息不對稱和道德風險使得監管部門和失范者“合謀”等使職業失范產生。造假究其行為動機,主要是他們以身試法所獲取的利益遠大于所付出的代價,代價越小,謀利越高,造假行為發生的概率就越大。因此,提高會計治假效力有兩點建議:一是不能忽視道德他律性的一面。必須加強道德的制度化建設,增強其硬性約束力。道德要求規范化,增強其可操作性。二是建立健全道德執法監督機制。通過制度安排,保證具體的會計自律行為獲得較大收益,保證會計造假行為付出極大的成本代價,加大法定成本的設定,加大懲治力度,培育合格的交易主體,確保會計行為在規范有效的激勵與約束機制中展開,也是必不可少的。還指出企業會計誠信的關鍵途徑:完善誠信立法體系,創造良好的法律環境;加強誠信道德建設,創造良好的道德環境;強化誠信管理制度;建立誠信行業協會,創造良好的服務環境等方面做出有效的制度安排。

第五部分對會計職業倫理自律的框架及基本內容進行了詳細的闡述。通過對中外會計職業道德規范的比較,根據我國的現實情況,把它歸納為:會計職業理想、會計工作態度、會計職業責任、會計職業技能、會計工作紀律和會計工作作風。設想中國職業道德體系應由這樣幾個部分組成:第一,會計職業道德概念,提出會計人員應有的行為,以達到行為守則所規定的最低可行的標準,主要包括職業精神、職業修養、職業責任和職業公正。第二,操守準則,這是強制性的道德標準,可以充分借鑒世界會計的優秀成果和我國的傳統文化予以制定。第三,守則說明,為明確行為守則的范圍和實施提供指南,以提高其現實操作性,甚至說明行為守則在各種特殊情況下的運用。在類似情況下,違反準則的會計人員將被要求對其行為做出解釋。

我們認為,最簡單、最基本的會計職業道德規范必須包括三個內容:第一個要素是決定道德價值取向的部分,贊成用職業理想,它是整個職業道德規范的靈魂與核心,是制約具體行為的最高準則。第二個要素是對會計人員的基本要求,包括知識、技能、品德能力等方面的要求。第三個要素是行為準則與評價標準,其功能類似于理性規范中的“判別準則”、“操作規程”和法律規范中的“處理”。基本點為:①精通業務,勝任工作;②保持公正;③保守秘密;④保證會計信息的真實、可靠。會計職業道德的核心內容可以概括為“求實講真”四個字。會計作為一種職業首先應該著眼于職業素養,會計職業素養包括:職業語言、職業知識、職業思維、職業技術、職業信仰和職業道德六個方面。職業道德是會計行為立足之本,而誠信自律又是本中之本。

因此作者提出構建德業雙修的教育體系,在會計界、教育界普遍開展誠信教育,營造出“信則共贏,不信則皆亡”的良好氛圍。同時完善會計職業道德評價,確立自我評價、本單位內部評價、用戶評價和社會評價等方法十分重要。

第六部分論述了會計人格的重塑機理——從他律到自律。論述了自律是以職業良心為核心的職業道德,即會計人員在履行會計義務時已把應負的職責轉變為內心道德感,形成自己的會計

職業良心。職業道德發展的最高階段是價值目標階段。在這一階段,職業良心與職業責任在職業目標的統帥下融為一體,職業道德的他律性與職業道德的自律性已達到高度統一,外在導向的價值目標與內心價值追求目標已完全吻合。價值目標階段是我們建設和發展會計職業道德的奮斗目標,是今后努力的方向。會計職業的執行不是受制于外力,而是通過會計人員自我調節、自我約束、自我判斷和自我“立法”來體現會計職業道德規范的內容及要求的一種制度安排。會計職業道德自律機制是以會計職業良心為核心的會計自律道德,完善于以會計職業義務為核心的他律道德。會計職業道德自律以外在的管理體制、法律、制度安排為運行方式,同時它又以會計人員職業良心體驗、職業意志約束、職業責任限制等為主要內容的一種職業道德運行狀態。會計職業道德自律機制的核心內容之一是會計職業道德自律的內在導向機制,內在的導向來源于目標,它規定了會計職業道德自律行為及其機制運行狀況的評價標準,規定了會計職業道德行為的具體方向。會計職業道德自律機制具有經濟目標與道德目標相一致的特點。會計職業道德自律機制將會計職業人“應當怎樣”的道德準則內化為調節職業道德的尺度;它從權利和義務兩個方面調節會計職業人的行為時,主要依靠其自身的固有規定和特有機理而實施調節;會計職業道德自律機制的調節功能,主要訴諸輿論褒貶、溝通疏導、教育感化等,注重職業責任心,不帶有國家強制性質,其調節方式主要是通過道義的力量去感化。

本部分還提出了公司道德自律導向運行機制的幾個方面:①構建雙贏調節運行機制。利益是道德的基礎,任何道德行為的背后,都隱藏著一個主要的支配點——利益動機。在社會主義市場經濟條件下,絕大多數個人利益與社會集體利益基本上趨于一致。因此可建立起雙向需要的利益關系和道德原則。②構建雙向義務的規范調節機制。要真正實現道德規范作為社會道德價值導向運行機制的功能,還必須解決道德規范或道德要求內化問題,即在社會道德要求與主體的內在道德追求之間架起一條道德內化的橋梁,這座橋梁就是道德義務。③構建揚善抑惡的輿論評論機制。④構建“良心”與“公心”的道德心理機制。

第七部分對會計職業自律環境的凈化提出了措施。指出職業道德原則和規范轉化為會計人員的職業道德品質和行為,是一個內外結合、外因通過內因起作用的過程。凈化會計行為環境和會計職業道德建設是一個系統工程,會計行為環境的好壞直接影響到會計職業道德水平的高低。并對會計職業自律環境的凈化提出了措施。

最后,提出企業文化作為可操作系統,對于道德社會化起到至關重要的作用。企業道德文化始終貫穿于企業文化建設的各個階段,并支持著企業文化建設的健康發展。企業文化對企業發展有導向、規范、約束、凝聚、融合等作用,已逐漸成為人們的共識。構建企業文化、誠信自律與企業家精神是實現可操作系統的切入點。

三、價值及意義

《會計職業自律機制研究》對會計職業行為機理及規范體系、市場經濟條件下的會計“利”、“義”分析,在利益驅動中構建職業自律、自律的經濟學博弈分析,對會計職業倫理自律的框架及基本內容、會計人格的重塑機理、會計職業自律環境的凈化以及企業文化建設等方面都進行了較系統的研究,我們提出了一些見解,無論是對會計職業自律進行認真和嚴肅的思考、深刻而充分的研究,還是對會計職業自律在中國的形成,都具有啟示性的意義。形成了獨特科學價值的學術見解、研究成果和研究方法,為推動有中國特色的職業倫理自律建設有原創性的意義。它不僅可以為主管部門制定實施會計職業道德提供理論依據;而且也可以為各單位構建微觀的會計職業自律提供重要的參考,為遏止會計造假、優化會計行為、重塑會計人格使其盡可能地減少形而上學而多一些理性提供依據。建設與社會主義市場經濟相適應的會計職業道德體系,是一個龐大的社會系統工程。本課題與時俱進地倡導職業自律,其現實意義在于崇尚誠信的職業操守,捍衛“不做假賬”的精神底線,事關市場經濟和現代化建設的興衰與成敗!

會計研究論文:人力資源成本會計的研究

[摘要]本文論述了人力資源成本會計的三種基本的成本計量模型:歷史成本法、重置成本法和公允價值法。如何將人力資源作為企業成本會計的一項要素加以確認及計量是本文討論的重點。

[關鍵詞]人力資源 成本會計 計量方法

一、人力資源成本會計中的成本構成

1.人力資源的取得成本

(1)招募成本由企事業單位用于招募人力資源的直接勞務費、直接業務費、間接管理費用、預付費用構成。直接業務費由在企事業單位內部和外部兩方面進行人員招聘業務時發生的直接費用構成;間接管理費用由行政管理費和臨時場地設施使用費等構成;預付費用由吸引未來可能成為企事業成員人選的費用構成。(2)選拔成本是企業為選擇合格的員工而發生的費用,包括各個選拔環節,如初試、面試、測試、調查、評論、體檢等過程中發生的一切與決定錄取與否有關的費用。企業的選拔成本與所需人員的類型和所使用的招募方法等有關。選拔成本隨著被選拔人員的職位增高以及對企業影響的加大而增加。通過媒體需求信息來招募人員,發生的審查成本比較大;通過機構來招聘人員,審查成本降低,但招聘成本會增加。企業從內部選拔人員的成本比從外部選拔人員的成本低。(3)安置成本是企業將被錄取的員工安排在工作崗位上所發生的各種費用。包括為安置錄用人員發生的相關的行政管理費用,為新員工提供工作、生活所需的費用,向某些特殊人才支付的一次性補貼等。在企業大批錄用人員時,這種成本會較高,安置成本一般是間接成本。

2.人力資源的開發成本

(1)上崗前培訓成本又稱定向成本,是企業對上崗前的員工在思想政治、企業歷史、企業文化、規章制度、基本知識、基本技能等方面進行教育時所發生的支出。包括培訓與受訓者的工資、離崗的人工損失、教育管理費、資料費和教育設備的折舊費等。(2)崗位培訓成本是在不脫離工作崗位的情況下,企業對在職人員進行培訓使其達到崗位要求所發生的費用。包括上崗培訓成本和崗位再培訓成本。上崗培訓成本是為使員工上崗后達到崗位熟練技能要求所花費的培訓費用。崗位再培訓成本是崗位技能要求提高后對員工進行的再培訓費用。(3)脫產培訓成本是企業根據生產和工作的需要,允許員工脫離工作崗位接受短期(一年內)或長期(一年以上)培訓而發生的成本,主要是為企業培訓高層次的管理人員或專門的技術人員。脫產培訓可以根據實際情況,采取委托外單位培訓、委托有關教育部門培訓和企業自行組織培訓三種形式。

3.人力資源的使用成本

人力資源的使用成本,即傳統意義上的人工成本。傳統會計對于這部分成本是全部當期費用化處理。人力資源的使用成本主要包括維持成本、獎勵成本和調劑成本。(1)維持成本是保證人力資源維持其勞動力生產和再生產所需要的費用,是員工的勞動報酬,包括工資、津貼、福利費、年終分紅等。(2)獎勵成本是企業為激勵員工更好地發揮作用,而對其超額勞動或其他特別貢獻所支付的獎金,是對人力資源主體所擁有的能力的超常發揮做出的補償。

4.人力資源的離職成本

人力資源的離職成本指員工離職而發生的成本。我國現在提倡減員增效,許多企業都有員工下崗,客觀上要求人力資源成本會計能正確地對這部分成本予以歸集和分配。它包括了離職補償成本、離職前業績差別成本、空職成本。(1)離職補償成本,是企業辭退員工或員工自動辭職時,企業應補償給員工的費用,包括在離職時間為止的應付工資、一次性付給員工的離職金等。(2)離職前業績差異成本,是員工即將離開企業而造成的工作或生產低效率損失的費用。

二、實施中可能遇到的問題及相應的對策

1.實施中可能遇到的問題

(1)人力資源成本會計實施的障礙首先來自人的落后觀念。將非人力資源確認為資產,人們認為是理所當然的事情。如果要把人力資源確認為資產,一些人便認為是對人格的侮辱,人的價值似乎永遠只能反映在人的心目中。另外,人力資源具有與物質資源明顯不同的特性。首先,人力資源潛存于勞動者體內,只有通過生產活動才能體現其價值。其次,人力資源的價值是可變的,它不僅受企業管理水平、組織結構、生產條件等客觀條件的影響,而且受勞動者個人的能力、性格、欲望、對新技術掌握能力等主觀條件的影響。(2)人力資源成本會計尚未通行的另一個原因就是“人力資源計量的困難”。第一,忽視利用“企業理論”的最新發展成果來為人力資源成本會計的應用尋求理論支持——經濟學理論是會計學的基礎。第二,仍舊過分拘泥于工業經濟時代出現的、以“非人力資本”為核心構建的傳統“權益理論”,忽略了會計理論的繼承與發展,未對“人力資本應納入權益理論”這一嶄新理念進行應有的關注,從而并未從會計學角度為人力資源信息進入 財務報告體系掃清障礙。

2.相應的對策

(1)建立人力資源統計、評估系統。各企業、各單位均需全面收集人力資源信息,由專門的人力資源管理部門進行整理、分類、歸納、總結、存檔。人力資源價值的評估是人力資源成本會計實施中最關鍵,也是最困難的一個步驟。建立人力資源統計、評估系統,可以幫助各企業迅速開展傳統會計制度的改革,幫助處理審計中、驗資中涉及到的人力資源的問題,且這樣的職能細化能使總體成本降低、效率增加。(2)鼓勵加大人力資源的投資力度,完善用人機制,保障企業人力資源投資收益現行會計制度規定的職工教育經費計提比例過低,遠遠不能滿足實際需要。并且培訓費用不能作為人力資源投資成本與以資本化,需直接計入企業的當期損益,這就勢必會影響企業的短期經濟利益。企業應注重人力資源的開發與管理,向員工提供有吸引力的工資福利、醫療保險、住房養老等待遇;同時還應為員工提供進修、培訓、升職的機會,為員工創造發揮潛力的條件。(3)開展試點工作,為人力資源成本會計的大面積鋪開做準備。試點可以先在人力資源素質較高且占企業總資源比重較大的企業中試行,但在實行過程中,應考慮成本效益原則,根據企業的具體情況選擇最合適的人力資源成本會計制度。也可部分實行人力資源成本會計制度,如僅對人力資源成本中的一項或幾項進行成本核算。試點工作既可為今后的工作積累經驗,又能為人力資源成本會計的全面實施做好充分的準備。

會計研究論文:油田維護費會計問題研究

[摘要]油田維護費的核算是石油天然氣企業會計核算的三大難題之一。我國現行的油田維護費制度對油氣田建設及發展起到了積極的作用，但也存在許多問題與缺陷本文主要在調查研究的基礎上，通過分析我國油田維護費制度存在的問題，借鑒美國等國家的有關會計準則，對油田維護活動及油田維護費的若干熱點問題進行探討，對如何改革我周油田維護費會計核算體系提出設想與建議，以期有助于我國石油天然氣會計準則的建立與完善。

[關鍵詞]油田維護 油田維護費 后續勘探 后續開發 資本化 費用化

一、問題的提出

我國的油田維護費制度自20世紀60年代初期開始實行。隨著我國主要油氣田開采難度的加深，油田維護費的列支范圍幾經修訂，在80年代中期擴大到10項。1981年財政部和原百油部共同制定的油田維護費制度中規定，根據油氣田生產特點，為了維護油田合理開采，減緩油氣生產的遞減速度，提高油氣最終采收率，油氣田生產企業需在油氣生產成本中單列“油田維護費”項目，據實列支油田維護費用。

油田維護費制度實施以來，在理論界與實務界褒貶不一。持褒獎態度的依據是，油田維護費從始至今在我國油田建設與發展中起到了無可替代的作用，而且在會計制度中也有較為成熟的處理方法。相反，取消油田維護費制度的呼聲也時有所聞。一種觀點認為，油田維護費制度是在油田生產經營以產量為中心的特殊歷史條件下的產物，在整個石油工業已轉到以經濟效益為中心的今天，包括油田維護費處理方法在內的會計核算方法應隨企業經營中心的轉移而轉移;還有一種觀點認為，油田維護費制度使得油氣生產成本受國家政策影響太大，成本計算中的人為因素較多，尤其是對勘探階段和開發階段投資支出的不同處理方法導致了成本的不可比和損益失真。

不僅如此，關于油田維護費支出的性質也存在爭議，并導致對油田維護費會計處理的不同意見。一種觀點認為，油田維護費支出是收益性支出，其目的是維持簡單再生產，所以應將其直接計入油氣產品的成本；另一種觀點認為，油田維護費支出是資本性支出，其作用是擴大再生產，所以應將其采用與固定資產、遞延資產相同的處理方法通過 “折舊”、“攤銷”計入以后各期產品成本；再有一種觀點就是認為油田維護費支出中既有收益性支出也有資本性支出，有的起到維持簡單再生產的作用而有的則起到擴大再生產的作用，因而應在會計處理上反映這個特點。

究竟應如何看待現行的油田維護費制度?油田維護中的會計問題究竟是什么?如何解決?這些問題已構成油氣行業會計核算的三大難題之一，而與之相關的研究和探討無疑將有助于我國石油天然氣企業會計準則的建立與完善。

二、油田維護的幾個問題

(一)油田維護活動的性質

“維護”意為“維持”、“保護”。“油田維護”可以有狹義和廣義兩種解釋角度。狹義的“油田維護”應該是僅與油氣的開采有關的“維持、保護”活動。根據油氣的生產流程，石油天然氣生產主要包括三個階段:勘探 (explonration)階段、開發 (development)階段、開采 (production)階段 (油氣的采集及存儲)。從油田維護的目的來看，油田維護應該是屬于勘探、開發以后的“生產”(即油氣開采)階段中的、以保障已有油田的生產為目的的、維持和保護油氣生產條件的活動。所以，同其他工業企業一樣，“維護費”往往與“修理費”合為一個成本項目，比如美國有關會計準則中就將“修理與維護費”作為"生產成本。(與勘探成本、開發成本相對而言的)中的一個具體項目。

我國油田維護費制度中涉及的“油田維護”概念顯然超出了“開采階段”的范圍。從我國增設油田維護費成本項目的初衷來看，油田維護應屬于開采階段的活動。但實際上的油田維護費開支范圍中已經包括了一部分“后續勘探”、“后續開發”活動的費用。這些活動不僅包括屬于維持油氣田簡單再生產的“后續勘探”、“后續開發”活動 (如為適應油田地下情況的變化而為井下作業配套砂場、酸站和化堵站，為了油田調整而修建的一般道路、交通車站，為了調整油田生產而擴充土地，以及為彌補產量遞減而打的調整井、補充井、檢查研究井、擴邊井等)，還包括屬于擴大再生產的“后續勘探”、“后續開發”活動(如在已開發的油田邊緣進行的地質勘探活動，在井網未控制的死油、氣區和未充分發揮作用的低滲透層及油氣田邊緣的油、氣、水過渡帶所打的采油、采氣、注水井及相應的地面設施等活動)。如果說將投產以后發生的為適應生產條件的變化而進行的管線調整、一般道路和交通車站等的修建活動以及為井下作業配套砂場、酸站和化堵站等視為“油田維護”活動尚可以接受的話，對注水、注氣井等輔助油井 (sservice well)的鉆探與設備安裝等活動則似乎更應歸于“開發”活動，或者稱為“后續開發”。

可見，狹義的油田維護以維持簡單再生產為目的，廣義的油田維護則不排除其對擴大再生產的有利影響；狹義的油田維護是產品生產活動的輔助活動，廣義的油田維護中許多維護工程本身就是開發活動。

因此，有必要重新界定應由油田維護費開支的"油田維護"活動的范圍，以便正確進行油田維護費的會計核算。

(二)油田維護的經濟后果

一般認為，油田維護有利于油田的穩產、增產。對于油氣行業而言，穩產指油氣開采量達到探明的可開采儲量 (proved developed reserves);增產指油氣開采量超過探明的可開采儲量。然而，根據油氣田開采的客觀規律，石油天然氣的產量存在自然遞減問題。如果采取專門的措施，就可以彌補或減緩油氣產量的遞減，提高最終采收率。彌補或減緩油氣產量的遞減，達到預期產量，屬于“穩產”；提高最終采收率，必然增加最終的抽氣產量，這屬于“增產”。“穩產”與“增產”二者顯然具有不同的經濟意義。

為了達到“穩產”的目的，油氣企業必須追加投資以減緩油氣遞減速度，其追加的投資因沒有獲得額外的產量而沒有確定的與之配比的對象，在會計處理上，將其列人預期產量的生產成本是合理的。為了減緩油氣遞減速度而追加的投資如果帶來 “增產”的效果，那么這部分追加投資在理論上講可以與其將產生的油氣增量相配比，在會計處理上，應予以資本化并按增加的產量進行攤銷。

我國現行的油田維護費制度將帶來穩產、增產兩種不同經濟后果的油田維護費采用一次性費用化處理。目前我國油田維護費約占油氣生產成本的52%，其中注氣、注水井等增產性支出超過油田維護費的一半。把將帶來增產的支出也當期費用化處理，無疑影響了油氣企業會計信息的質量。這種做法在經濟理論和會計理論上都難以找到相應的依據。

(三)油田維護費的受益期間

我國目前將油田維護費作為收益性支出，計入當期費用 (即使油田維護費形成的固定資產也不計提折舊，而是計入當期費用)。這種做法即使在我國現行的廣義的“油田維護”前提下也有不合理之處。有些維護工程，比如為確 保安全生產而修建的防洪堤、造的防風防沙林等，其對油田的保護可以延續一個會計年度以上乃至油田的整個存續期;而有些維護工程，比如為彌補產量遞減而打的擴邊井、補充井、注氣井、注水井等，就溉與以前期間的油氣開采有關又會便以后期間的生產受益。

根據資產的定義，資產是過去的交易或事項形成的企業擁有或控制的、可望給企業帶來未來經濟利益的資源。我國現行油田維護費制度中沒有將油田維護費支出形成的符合資產定義的那部分資源 (如注水井、注氣井)確認為資產，也不對油田維護費支出形成的固定資產計提折舊，這顯然不符合劃分資本性支出和收益性支出的原則，也有悖于權責發生制原則。

(四)注氣、注水井的性質

采油過程通常分為三種采收方法:初級、二級、三級。當通過初級開采開采出最大的油氣產量時，油藏的壓力已經大大地消耗，這時將運用二級、三級開采方法。 美國第19號財務會計準則公告 (Pzr 22茲)認為二級和三級開采方法是開采技術的提高 (improved recovery)，規定將注氣、注水井建設工程作為開發過程的一部分，對有關的費用予以資本化，并按產量法攤銷。

我國一方面將包括注氣、注水井在內的鉆井工程以及包括油氣集輸系統調整改造工程歸為油氣田投資開發活動，另一方面又將 "為保持油層壓力，加強注水而打的注水井、注氣井、水源水質處理及相應的地面設施和水源工程"作為油田維護活動。我們認為這里對注水井、注氣井的活動性質在歸類上有不一致的地方。如前所述，目前被歸類為油田維護的注氣、注水工程活動，包括實際上是油氣田投產后的

后續開發投資活動，其結果很有可能增加可開采儲量或開發儲量，增加儲量資產及油氣產量。SFAS N0.19也規定，如果以一定的合理性保證通過采用注氣、注水開采方法可以獲得期望的油氣產量，那么，相應的探明不可開采儲量 (proved undeveloped reserves)將轉到探明可開采儲量 (pproved developed oil and gas reserves)。實際上，美國等國家也正是把注氣、注水井支出作為油田開發費用處理的。

因此，我們認為，注氣、注水井是在已探明儲量的地方開鉆的、目的在于支持生產的井，是能夠提高油氣采收率的井，是為油氣開采服務的井，注氣、注水井的開鉆等活動應屬于開發活動范疇。

三、對我國油田維護會計的評價及構想

綜上所述，我國現行的油田維護費制度的主要缺陷是將一些屬于開發性質的活動納入了油田維護活動。如果說在以前油氣核算只核算生產成本的情況下將這些 “開發”活動的費用采用預提油田維護費的辦法還可以接受的話，那么，隨著石油天然氣會計核算的與國際慣例接軌，應列人開發成本的支出計入生產成本，顯然不符合資產確認的原則。另外，油田維護費采用預提方式的一刀切做法，其可操作性也值得商榷。

油田維護費的開支范圍怎樣界定?發生的油田維護支出應該資本化還是費用化?是否需要預先提取油田維護費?這就是油田維護費會計目前應解決的問題，它們直接關系到油田維護費制度的取舍抑或改革。

將我國理論界、實務界關于油田維護費的爭論歸納起來，不外乎兩種觀點。一種觀點認為，油田維護費核算辦法應繼續采用;另一種觀點認為，應取消油田維護費制度，以便與國際慣例接軌。

我們認為，取消油田維護費制度的條件尚不成熟。但對現行的油田維護費制度中與會計理論相悖的內容，必須予以改革。

(一)改革的指導思想

構架我國的油田維護會計理論及方法體系，必須堅持從中國實際情況出發的原則。要充分考慮到我國石油天然氣行業的特點，充分關注我國與美國等其他國家在石油天然氣的采礦權的取得、勘探、開發及提升等各階段政策、法規、制度及方法上的區別。也就是說，在具體確定油田維護費用的會計處理方法的時候，既要借鑒國際慣例，更要兼顧中國實際，建立一套具有中國特色的油田維護費會計體系。

(二)需要明確的前提

改革油田維護費制度，必須明確以下幾個前提:'

1．明確“油田維護”的性質，界定 “油田維護費”的開支范圍。我們認為，油田維護的主要目的應是對已探明儲量的開采活動的維護，是屬于開采階段的行為，不應包括勘探和開發活動。所以，油田維護費應是在油氣田進行油氣開采之后對油田進行維護發生的支出。

2．明確油田維護活動的基本目的。油田維護的客觀結果一般是穩產，有時也能實現增產。在進行油田維護費的會計處理時，應分清具體的油田維護活動的基本目的是穩產還是增產，然后采取相應的核算辦法。

(三)具體建議

1．在將油氣田的勘探、開發、開采階段的勘探成本、開發成本、開采成本 (生產成本)進行系統核算的前提下，對有關的維護工程或維護活動規定具體的核算方法。

2．對投產以前的屬于開發性質的維護工程，有關的資金來源應同其他的投資活動一樣，依靠投資人的投資或債權人的貸款等來解決。而相關的支出則應予以資本化，即構成固定資產的作為固定資產管理與核算，不構成固定資產或不適合作為固定資產核算的應作為長期待攤費用處理。前者如注水井、注氣井等輔助油井，后者如為確保油田安全生產而造的小型防火墻、防風防沙林等。

對投產以后發生的屬于后續開發性質的工程活動，也比照上述辦法處理。

3．對投產以后的油田維護活動的相關支出，根據具體維護活動的基本目的嚴格劃分穩產支出與增產支出。將穩產的支出進行費用化處理，將增產性支出予以資本化處理，不能嚴格區分穩產與增產的，也應視有關支出金額大小、服務對象特點、受益期限長短等的不同而分別采取計入當期油氣產品成本、計入固定資產取得成本、列作長期待攤費用等處理方法。比如，有關維護活動形成的資產如果在相關的油井開采完畢以后仍可移動使用的，就可以作為固定資產核算，否則可以列作長期待攤費用；再比如，根據油田生產調整的需要而擴充土地所支付的土地收購和青苗賠償費用，如果金額不是很大可以直接計入

當期生產成本，否則可以按以后預計可開采量分攤計入以后各期的油氣產品成本中。

4．對予以資本化的油田維護費支出，應明確規定相應的攤銷方法。基本上應按預計受益期間的預計可供開采量進行攤銷。

5．對于預計未來將可能發生的、金額比較大的、不構成固定資產的維護費用，可以根據具體情況采用預提的辦法從各期的生產成本中預先提取。

6．關于成本項目。油田維護活動形成的固定資產，相關的折舊費用計入油氣產品成本的“折舊費”項目；油田維護活動發生的長期待攤費用，相關的攤銷金額計入有關受益期油氣產品成本的“油田維護費”項目；實際發生時直接予以費用化的維護費用，計入當期產品成本中的“油田維護費”項目；預先提取的油田維護費用在預提時計入各期產品成本中的“油田維護費”項目，實際發生有關費用時沖減預提費用。

會計研究論文:我國司法會計學教育問題研究

司法 會計學是法學中研究司法會計活動的規律、機制、方法和對策的一門邊緣學科。司法會計學教育是法學教育的一個組成部分。本文主要就我國開展司法會計學教育的情況、現狀及如何發展這一教育問題作些探討，以期對我國開展司法會計學教育活動能有所促進。

一、我國開展司法會計學的研究及教育的回顧

“司法會計” （Judicial accounting）一詞是外來詞，來源于大陸法系，二十世紀五十年代傳入我國。在英美法系中，司法會計一般稱之為法庭會計（Forensic Accounting，有譯為“法務會計”）。

我國的司法會計理論最先是從前蘇聯引進的。1954年引進的前蘇聯法學理論中，有一法學分支學科《會計核算與司法會計鑒定原理》。后由政法學院主管部門（高等教育部）于1956年將其列為法律專業的選修課。從此，我國開始了司法會計學的教育活動。但是，由于當時我國的經濟形式較為單一，法律事務很少涉及財務會計問題，因而除少量會計人員的貪污案件外，司法會計在我國法律訴訟中很少應用。受司法實踐發展的制約，至70年代末，我國幾乎沒有人對該學科進行專門研究。

1981年7月，司法部在制定法學專業的教學方案時，將《司法會計》列為選修課。基于開設課程的需要，西南政法學院、華東政法學院的何聯升、許兆銘同志開始涉足司法會計學研究，并于80年代中期在法學專業開設了《司法會計鑒定學》或《司法會計》課程。之后，又有一批政法院系的法學教學人員、財經院校的會計教學人員和檢察機關的干部介入司法會計理論研究。90年至92年期間，司法會計專業出版物的發表達到一個鼎盛時期。除一些政法學院、政法管理干部學院自編教材外，司法部（法學教材編輯部）組織編寫了高等學校法學試用教材《司法會計學概要》、司法學校教材《司法會計基礎教程》。

從上述介紹可以看出，我國司法會計理論的研究首先是基于司法會計學教育的需要而開展的。這不免對司法會計學的研究帶來一些負面影響。例如：我國進行司法會計理論研究的路線，大都是直接借用前蘇聯的理論體系和總結訴訟中的一些做法。這種研究路線導致司法會計理論的研究出現兩大失誤：一是受前蘇聯理論的影響，認為司法會計即指司法會計鑒定，將司法會計鑒定歸納為查帳、查物和寫鑒定書，這一觀念嚴重制約了司法會計鑒定理論的發展。二是，受司法實踐中的具體做法所限，一則是將司法會計活動僅限于某些個別案件，例如：84年出版的《大百科全書（法學卷）》將司法會計鑒定解釋為“即運用會計學專業知識，對國家或集體企業、事業單位中懷疑有貪污行為的財務人員經管的財務帳目進行的一種鑒定。主要解決對財物收支出納是否平衡，是否與實際情況相符，在財物流轉中是否舞弊以及如何舞弊等”；二則，將財務會計錯誤行為的法律定性問題列入司法會計鑒定的范圍。有些司法會計學或司法鑒定學教科書中，甚至直接將行為人的行為是否構成貪污、挪用、偷稅、抗稅等列為司法會計鑒定的范圍。這些理論研究的成果，被長期運用于司法會計學教學和職業教育，對我國的立法、司法實踐造成了極為不利的影響。例如：由于理論上將司法會計檢查與鑒定混為一談，我國訴訟法中至今沒有關于查賬的具體規定。再如：因受這類觀點的影響，司法實踐中出現了超出財務會計問題的范圍出具司法會計鑒定結論、本應出具有罪證據但實際出具了無罪證據（但法官仍作為有罪證據采信）等混亂局面。

筆者從1984年開始研究司法會計的學科體系。通過研究認為，司法會計學科體系的建立應當符合科學性、合法性和適用性的要求。因此，在司法會計理論研究中，以訴訟立法精神和刑事偵查學原理為指導，借鑒法醫學等學科的體例，采用了先進行基本原理研究后建立實務操作理論系統的研究路線。通過十多年的業余研究，完成了“司法會計理論體系研究”課題。提出了將司法會計從理論上和實務中均分為司法會計檢查和司法會計鑒定兩大分支的“二元”立科思想。在理論體系方面，提出并建立了以司法會計學概論、司法會計檢查學和司法會計鑒定學為基本結構的“二元”理論模式；在研究成果方面，從學科原理、操作程序、操作方法和實務理論等方面解決了將司法會計檢查與司法會計鑒定進行分科的所需的一些理論問題；在司法實踐中，主張逐步推行司法會計檢查和司法會計鑒定由案件承辦部門和技術部門分別主持，以及司法會計鑒定結論只回答財務會計問題的做法。最高人民檢察院已于1995年起將“二元”司法會計理論運用于司法會計專業的職業教育。

從司法會計活動看，在筆者接觸到的文獻中，尚未發現建國前有關司法會計活動的具體記載。但我國唐朝將管理百官俸料、贓贖的比部司置于刑部管轄，宋朝有過延續。這一做法與刑部處理官吏職務犯罪案件需要比部司協助查帳是否有關尚不得所知。五十年代開始，隨著公有制經濟的建立，財務會計技術的應用得到普及 ，訴訟機關在查處貪污、投機倒把、偷稅等案件中開始出現會計檢查和會計鑒定等司法會計活動。受政法院校開展司法會計學教學活動的啟發，1985年由最高人民檢察院技術部門提議，基層檢察機關開始配備專職司法會計技術人員，逐步建立了司法會計專業技術門類。全國檢察機關已配備司法會計技術人員逾千人，每年檢案萬余件，在協助偵查部門查賬、提供司法會計檢驗鑒定結論，保障了訴訟的依法進行等方面發揮了重要作用，目前已開始進入總結提高階段。與此同時，檢察機關還加強了司法會計學的職業教育工作，全國舉辦了18期司法會計專業人員上崗培訓和兩期偵查人員培訓。80年代后期以來，法院在審理一些民事、行政案件時，也開始委托注冊會計師進行相關問題的司法會計鑒定。近年來，審判機關、公安機關也開始醞釀配備司法會計技術人員，開展司法會計技術工作，并采取不同形式進行司法會計學職業培訓。

二、我國開展司法會計學教育的現狀

學歷教育方面，目前我國在法學本科專業中進行司法會計學選修課教育主要集中于少數政法院校和政法管理干部學院。綜合性大學的法學院系至今幾乎沒有開課（或以會計學課替代）。我國至今尚未建立正規的司法會計專業或司法會計方向的本科教育體系，博士研究生教育仍為空白，僅西南政法大學、中國人民大學有幾位司法會計方向的碩士研究生畢業。為了開拓教育領域及適應司法會計專業人才的需求，有的財經院校曾試辦過司法會計學專業證書班，有些財經院校的會計專業則開設了司法會計鑒定課，也有的財會學院目前正醞釀開設司法會計本科專業或本科方向。

職業教育方面，我國檢察機關比較重視對司法會計學的職業教育，除司法會計專業人員上崗需要進行為期半年的培訓外，對偵查、起訴等業務人員也進行一些司法會計學教育活動；公安機關已從99年開始對經濟犯罪偵查人員進行司法會計業務培訓；法院系統雖尚未將司法會計學單列為職業教育的內容，但在司法鑒定業務培訓中已涉及了司法會計鑒定的內容；作為司法行政管理部門的司法部目前正考慮編寫司法會計學職業教育教材，以并醞釀在律師及司法會計學鑒定人中進行司法會計學職業教育。

應當說我國開展司法會計學教育已近40年，但到目前為止的教育內容、教育的普及性與司法實踐的需要差距較大。影響開展司法會計學教育的主、客觀因素主要有：

（一）從主觀方面講，對開展司法會計學教育的重要性和緊迫性認識不足，是制約司法會計學教育發展的主要因素。

目前，由于我國開展司法會計學教育不足，導致司法實踐及司法會計學研究等方面出現了一些問題：

一是，司法實踐中普遍存在著取證難或不會應用司法會計技術查處案件所涉及的財務會計業務事實。由于大多數刑事警官、檢察官、法官和律師都缺乏必要的司法會計學知識，多數偵查、檢察和審判人員尚不掌握通過司法會計檢查來收集書證的基本工作技能，也不清楚通過司法會計鑒定應當和可以解決那些財務會計問題，所以在司法實踐中經常發生出現這樣一些情形：（1）遇有需要收集財會資料證據問題時，不會收集或不能正確收集，導致許多涉及財務會計業務的刑事案件無法偵破；（2）涉及利用財會資料證據證明問題時，不能正確利用這類證據來證明案件事實，有的不能正確判斷證據的含義進而將有罪證據作為無罪證據使用或反之，有的則不能正確判斷證據的真實性進而以假當真，這是造成一些案件錯訴錯判的原因之一；（3）對需要進行司法會計鑒定的情形不送檢或提出不適當的鑒定要求；（4）不會收集司法會計鑒定所需的檢材至使一些鑒定無法進行，等等。如何使大多數刑事警官、檢察官、法官和律師掌握必要的司法會計學知識，這是法學教育亟待研究解決的問題。

二是，司法會計專業技術人才缺乏。我國目前幾乎沒有專門從事司法會計理論研究的人員，只有為數不多同志在兼職進行司法會計理論的研究。從訴訟業務的需要講，全國至少需配備兩萬人左右司法會計專業技術人員，而全國現有在崗的司法會計技術人員僅千余人。人才缺乏所造成的后果是：首先，已造成司法會計學的理論研究和教學的被動；其次，在司法實踐中，一些訴訟機關的證據收集活動受到司法會計技術方面的限制；第三，即使已配備司法會計技術人員的一些訴訟機關，也出現了因技術力量不足而不便進行司法會計檢案或草率檢案的情形。

三是，現有司法會計專業人員的業務水平亟待提高。我國目前從事司法會計理論研究和教學的人員，以經濟法學專業人士為主，大多缺乏研究司法會計學的必要理論基礎；訴訟機關已配備的司法會計技術人員，則主要是從會計、審計等工作崗位選調來的，其專業技術水平大多還處在應付訴訟的階段。由于司法會計專業人員的知識結構不合理，給專業理論研究及實踐中帶來一些問題：一則，我國研究司法會計學的歷史雖不長，但已經走了許多彎路，一些研究成果的運用已給司法實踐造成了不少危害，究其原因，司法會計學研究者的知識結構不合理當屬主要因素之一；二則，許多司法會計技術人員尚缺乏開展司法會計業務所需的法學、司法會計學專業的理論和技能，因而導致司法會計實踐中經常出現違法檢案和技術性錯檢的情形。

（二）從客觀方面看，理論研究成果中的偏頗、司法實踐中對證據要求不高、教育機制方面的欠缺以及缺乏必要的客觀環境等，也對開展司法會計學教育開展形成了障礙。

首先，從已發表并投入法學學歷教育的司法會計學研究成果看，過于偏重對會計學的介紹和審計理論的移植，缺乏對司法會計學的許多基本理論的揭示，是我國多數司法會計學書籍的共性。這些研究成果給人們以多方面的誤導：一是，認為司法會計學教育必須會計學教育為前提，似乎法學教育中無法進行司法會計學教育，這是導致法學教育中忽視對司法會計學的教育的原因之一；二是，認為司法會計僅指司法會計鑒定，因而司法會計教育的對象主要是司法會計專業人員，非專業人員不需要學習和掌握司法會計學知識，在法學教育中進行司法會計學教育“無用”；三是，認為司法會計與審計無技術上的差異，大量地引用審計學的內容，給人以司 法會計學完全可以由審計學取而代之的印象。這些偏頗理論的誤導，致使人們對在法學教育中是否需要進行司法會計學教育產生疑問，而這一疑問如果不加以解決，也就難以討論司法會計學教育問題。

其次，從法律訴訟實踐看，我國歷史上一直采用以言詞證據作為主要證據的訴訟模式，法官對口供、當事人陳述及證言比較重視，對其他證據都顯得不太重視；在通過技術活動取得的證據中對法醫活動所形成的證據比較認同，對司法會計活動所形成的財會資料證據、司法會計檢查筆錄和司法會計鑒定結論等證據常常顯得不太重視。在這一背景下，司法會計活動在訴訟中的重要性勢必會受到影響。例如：目前許多案件在缺乏必要的書證情況下，案子卻照常進行審理和判決；一些刑事案件都是在犯罪嫌疑人不供認犯罪的情況下才想到要進行司法會計鑒定，但常常因事過境遷無法獲取檢材，司法會計鑒定也無法進行。由于司法實踐中對司法會計活動的重視程度不高，因而對法學教育中的司法會計學教育也必然產生不良影響。舉個例子：目前法醫活動在各類訴訟中的應用量不足司法會計活動應用量的一半，但由于法醫活動在訴訟中被重視的程度遠遠高于司法會計活動，所以，幾乎所有法學院系的法學學歷教育中都有法醫學選修課，但絕大多數綜合性大學的法律院系都沒有開設司法會計學課程。

第三、教育機制方面的缺陷，主要是計劃教育機制對司法會計學教育產生一些不利影響。司法會計學教育有跨學科教育的特點，而目前我國實行的主要是專科教育機制，根據人才市場的需求進行人才培養、跨學科進行復合型人才培養的機制尚未普遍建立。司法會計學教育包括普及教育和專業教育兩類，其中，普及教育的對象主要是從事立法、法學研究和司法實際工作的人員，而專業教育的對象的主要是從事司法會計學研究、教學和司法會計鑒定技術人員。根據現有教育機制，司法會計學的普及教育應當由法學教育部門承擔，而司法會計學的專業教育需要會計學教育部門承擔。但實際上，由于法學教育部門對司法會計學教育重要性認識不足，在師資、課程設置方面都不愿意做適當的投入；而大部分會計學教育部門因目前尚未受到學生就業困難的困擾，所以也不愿意進行司法會計學教育的投入。

第四、司法會計學教學人才的匱乏，也是制約司法會計學教育發展的一個重要因素。開展司法會計學教育需要復合型教學人才，教學人員既要熟悉法學又要熟悉會計學。這種復合型教學人才理應由大學負責培養，但按現行的教育體制也很難完成這類教育人才的培養。

另外，由于缺乏專業人才，我國于1992年便籌備成立的司法會計標準化委員會至今尚未果，致使司法會計專業活動缺乏必需的專用技術標準。

通過上述問題的展示，已足以說明在我國開展司法會計學教育的重要性和緊迫性。上述問題的解決，固然涉及到立法、司法等各方面的改進，但從法學教育的角度看，如果能夠加強司法會計學的教育工作則可以為上述問題的解決打下基礎。例如，通過司法會計學歷教育的改進和職業教育的加強，可以提高司法會計理論研究、立法及從事實際訴訟人員的素質。人的素質的提高，則可以帶動整個法律訴訟、法學研究和司法會計活動質量的提高。

三、我國開展司法會計學教育的意義

我國開展司法會計學教育，對于適應我國司法實踐發展的需求，提高我國司法會計理論研究水平，促進我國立法及法學教育以及與國際接軌都具有至關重要的意義！。

（一）開展司法會計學教育是我國司法實踐發展的要求

在目前及未來的訴訟活動中，司法會計活動將成為大量案件訴訟中不可缺少的重要組成部分。（1）從刑事訴訟要求看，強調以證據定罪、加強對犯罪嫌疑人訴訟權益的保護，是修正后刑事訴訟法律的一大特色。這在客觀上為司法會計活動的廣泛開展提供了依據和動力。例如，獲取有罪證據已被規定為預審的前提條件，在涉及財務會計業務案件的偵查中，那種先錄口供后取財會資料證據的做法已被否定，取而代之的將是先進行司法會計檢查收集線索和財會資料證據并對相關財務會計問題進行司法會計鑒定，查明有犯罪事實后方可進行預審。（2）隨著經濟刑法的不斷補充，涉及財務會計業務案件類型已成倍增長。這一新的形勢給以經濟犯罪偵查技術對策為研究對象的司法會計檢查學的研究與發展，提供更廣闊的領域。例如，根據79年刑法，案件本身包含財務會計事實的案件僅有二十余種，而97年實施的新刑法，此類案件已有一百多種。由于不同類型犯罪在手段、涉及財會業務的內容方面存在著差異，就需要理論上不斷地提供新的司法會計檢查方法和對策。（3）我國正在建立和完善社會主義市場體系，市場經濟的建立和發展，必然會帶來更多的和全新的財務會計事項。因此，未來涉及經濟的各類訴訟案件中也會出現更多的財務會計問題需要通過司法會計鑒定解決。例如，證券、期貨問題的鑒定是在90年代初才被提出的；而目前的企業產權重組中所出現的財務會計事項便是以往經濟案件所不可能涉及的。司法會計活動的日益發展，必然需要更多的掌握司法會計學知識和技能的訴訟人才，而造就這類人才的主要途徑就是開展司法會計學教育。試想，在未來的訴訟中，不懂得或不了解司法會計學的訴訟人員，如何能全面地收集證據？如何能真正地公正執法？也可以這樣說，司法會計學教育是嚴格執法和公正執法的需要。

（二）開展司法會計學教育是提高我國司法會計理論研究水平的需要

我國對司法會計學進行系統性研究不到20年，雖然介入這一研究的同志不足20人，但已經初步建立了適合我國國情的司法會計學理論體系框架。與國外現有同類理論研究成果相比，我國所取得的科研成果在基礎理論方面已有明顯的優勢，但實務性理論的研究相對滯后。而實務性理論的研究涉及各類不同的訴訟和各種經濟方式、經濟核算內容，決非少數理論研究者所能夠承擔。為了提高我國司法會計理論研究水平，高等院校有責任擔當起高層次司法會計專業人才教育培養工作，這將為進行司法會計理論研究提供大量的優秀人才；同時，隨著司法會計學教育在法學教育中地位的提高，也可以促使一批通曉法學和會計學人才轉向司法會計理論研究的領域。

（三）開展司法會計學教育有利于促進我國的立法水平

司法會計活動，是訴訟活動的一個組成部分，但我國目前的訴訟法律中，僅有關于司法鑒定的一般性規定，缺乏各類具體的司法鑒定規范，也沒有關于司法會計檢查的具體規范。后者使得我們現實中訴訟人員進行查帳沒有相應的法律規定，使司法會計檢查處于無法可以的尷尬地步，更談不上強制進行司法會計檢查。這些立法缺陷，與立法者缺乏司法會計學教育不無關系。當前，我國正在醞釀制定證據法，而財會資料證據、司法會計檢查筆錄、司法會計鑒定結論以及司法會計檢驗結論等通過司法會計活動所取得的證據，都應當是證據法所需要研究的立法問題。另外，司法會計活動屬于技術活動，除了一般法律的規范外，還需要有與法律相聯系的技術標準做依據，其中，專用技術標準的制定是離不開相關立法指導的。所以，司法會計學教育不僅只是培養司法會計實踐所需的人才，即使從事立法工作的人員也需要通過司法會計學教育提高素質。

（四）開展司法會計學教育有力于完善我國的法學教育體系

司法會計學是司法實踐中應用面極大的一門邊緣性學科，它是法學教育體系中不可缺少的組成部分。從司法會計學的基礎理論看，它所研究的司法會計活動類型、司法會計活動機制、財會錯誤原理等內容，都是涉及到訴訟活動的分類、訴訟原理及社會行為的法律性質等重要法學理論；從司法會計檢查學內容看， 它所提供的司法會計檢查程序、嫌疑賬項的發現及查證方法，是法學理論所要研究的重要訴訟原理；從司法會計鑒定學內容講，司法會計鑒定范圍、司法會計鑒定的提請與組織、司法會計鑒定結論的表達要求等內容，也是法學理論中應當揭示的一些原理。因此，司法會計學是法學的一個組成部分，司法會計學教育理應成為法學教育的一個組成部分。所以說，司法會計學教育的開展，則必然對法學教育體系的完善起到促進作用。

（五）開展司法會計學教育有利于我國與國際接軌

隨著經濟全球化趨勢及市場經濟的法制化的發展，會計與法律的結合將越來越緊密，法律事務中也將會越來越多的涉及到財務會計問題。司法會計專業人才的需求也逐步升溫。據《參考消息》報道，早在1996年《美國新聞與世界報導》雜志就發表了對未來熱門職業的跟蹤調查結果：在美國20大熱門行業挑選出的20種熱門工作中，排在首位的是會計領域中的“法庭會計”。我國近年來會計學界也有人士發表文章探討國際法務會計的需求與供給問題，一些文章還認為，法務會計是適應21世紀的會計人才。這些都表明培養司法會計學專業人才，既符合國際上未來人才需求的趨勢，也是發展國內、國際經濟所必需的。

四、我國開展司法會計學教育的展望

（一）司法會計學教育的層次及目標

司法會計活動的內容包括財務及賬務的檢查、帳務驗證、鑒別判定和證據審查等。因此，在法學及相關專業的教學部門進行司法會計教育的層次和目標是不同的。

首先，在辦理涉及財務會計業務案件中都會不同程度的應用到司法會計技術，因而所有的刑事警官、檢察官、法官和律師都需要掌握一定的司法會計技術，但對司法會計學掌握的層次要求會有所不同；其次，所有涉及經濟法學（含經濟刑法學）、訴訟法學、證據法學研究的人員也需要掌握一定的司法會計學原理知識；第三，專職從事司法會計活動的人員（主要是指司法會計學技術人員）則需要全面掌握司法會計學的原理及各種司法會計技術。

根據對不同職業和不同層次的人才培養的需求，筆者認為，司法會計學教育可以分為三個層次進行：

第一層次是普及級教育。普及級教育的對象是主管及辦理一般訴訟業務的訴訟人員和法學專業的在校生。其目標是培養能夠掌握司法會計學的一般原理、司法會計取證手段、組織司法會計鑒定以及審查司法會計鑒定結論能力的法律（法學）人才。

第二層次是業務級教育。業務級教育的對象是主管、辦理涉及經濟業務案件的訴訟人員和經濟偵查專業的在校生。其目標是培養能夠掌握司法會計學的一般原理、各種司法會計檢查的手段、組織司法會計鑒定以及審查司法會計鑒定結論能力的法律（法學）人才。

第三層次是專業級教育。專業級教育的對象是司法會計技術人員（含注冊會計師）和司法會計專業的在校生（含本科生和研究生）。其教育目標是培養能夠全面掌握司法會計學專業知識的專門人才。

從司法會計學教育的內容看：第一層次教育，主要是有選擇的開設《司法會計學概論》，首次教育約需20至70課時；第二層次教育，需增加司法會計檢查學，首次教育約需140課時；第三層次教育，則還需要增加司法會計鑒定學和鑒定實務，首次教育約需260課時。

（二）司法會計專業的設置

20世紀80年代后期，筆者曾呼吁在綜合性大學開設司法會計學專業，當時的主要目的是想借大學教育的開展來推動司法會計學的研究，但未能引起共鳴。90年代，一些財經類院校普遍設置了法學專業，筆者也多次與此類院校的會計學專家探討開設司法會計專業或方向問題，結果也是常常碰壁。會計學界人士對開展司法會計學教育不太感興趣的原因主要有三點：一是，會計學專業的學生就業形勢較好-皇帝的女兒不愁嫁；二是，師資難尋-會計學專業的老師們因看不到司法會計學的前景都不愿轉行搞司法會計學教學；三是，不承認司法會計學的專業性-認為會計學專業的學生可以到司法實踐中再進行學習。

筆者一直堅持認為大學（特別是綜合性大學）應當開設司法會計專業（或方向）。一則，司法會計學專門人才的市場較大，且作為復合型人才的培養應當是未來大學培養學生的主要方向；二則，與目前會計學專業注冊會計師方向相比較，司法會計專業的學生需要開設的專業課程還要多，既然注冊會計師可以設置專業方向，司法會計更應當開設專業方向；三則，司法會計學雖然屬于應用學科，但由于其所依托的學科-財務會計學比較抽象，其學科內容較法醫學、物證學更為抽象，而學歷教育中應當集中解決比較抽象的內容，在司法實踐中邊干邊學的應當以較為直觀的學習內容為主。

目前，有些會計學界人士提出，可以通過法學和會計學的雙學歷或雙學位教育來解決司法會計專業人才的培養，筆者認為有可取之處。但應當指出的是，在雙學歷或雙學位教育中應當處理好司法會計學的專業教學問題，司法會計學科是有其獨立性的，并非是會計學與法學的簡單相加。

（三）司法會計學教育的急需解決的幾個現實問題

一是，應當提高重視程度。無論法學的學歷教育部門還是職業教育部門，都應當把司法會計學教育提到議事日程上來，采取一些切實措施，把司法會計學教育開展起來。

二是，師資的培養問題。應當通過研究生教育來培養一批司法會計學的教師人才。研究生教育中出現的教學困難問題，可以借鑒國外大學教授與相關部門科研人員聯合帶研究生的做法解決。

三是，相關教材、教學參考材料及案例集、習題集的編寫事項。我國現有的一些司法會計學教材普遍存在系統性不強的問題。只有認真地加以解決，才能發展好司法會計學教育。在解決這一問題上，可以采取大學與實際工作部門合作研究開發的路子。

隨著我國訴訟科學化進程的不斷加快和司法會計理論研究水平的不斷提高，在未來的法律訴訟中，司法會計理論和技術的應用將會在訴訟中普及，司法會計活動也將會置于相關技術標準下統一實施，司法會計學教育的發展也會受到應有的重視。可以相信，司法會計學教育的發展具有廣闊前景。

會計研究論文:高職高專會計和審計專業實訓建設研究

高職教育的人才培養目標是培養適應生產、建設、管理、服務第一線的高等技術應用型專門人才。高職院校的實訓教學環節就成為實現高職教育人才培養目標的重要環節。從高職高專會計與審計專業(以下簡稱會審專業)實訓建設的角度來看,實訓教學目標和培養模式已不能適應目前就業市場激烈的人才競爭,因此必須從根本上切實轉變辦學理念,完善專業實訓體系的構建,不斷提高學生的專業動手能力。

一、高職院校會計與審計專業實訓建設存在的問題

(一)實訓教學目標缺乏指導性

目前,大多數高職高專會審專業的實訓教學目標主要是結合市場對會計、審計崗位的需求,加大實訓教學力度,培養具有較強動手能力的會計、審計技術應用型人才。但在實際中,由于審計實訓教學素材少、難度大,效果差等原因,明顯存在突出會計,弱化審計實訓教學安排,實訓計劃不合理等現象,致使會審專業與會計專業的實訓教學在實質上沒有太大區別。會審專業的實訓教學目標沒有細化,沒有特色,使實訓教學目標的指導性作用被弱化。

(二)實訓建設體系構建不均衡

會審專業實訓建設包含硬件建設和軟件建設兩大部分,但在實踐過程中,存在這兩部分建設不均衡現象。硬件建設中高職高專更為關注可直接購買或引進的實訓工具建設和掛圖及模型建設,而忽視教材建設,特別是參考較少需要自主編制的實踐教材,如內部控制和內部審計實訓教材。軟件建設中高職高專更為關注易于實施的教師實踐能力建設,而忽視了實訓教學方法建設,特別是對案例教學、教學軟件運用教學沒有深入研究,對“合作制”“仿真制”實訓模式盲目引入。沒有收到預期的教學效果。

(三)實訓課程設置不合理

大多數高>文秘站:設計的,只是簡單對等安排,缺乏專業特色分析。其次,會計、審計各專業主干實訓課程之間聯系密切,存在一定的先后順序,但絕大多數高職高專只關注課程知識結構上的先后關系,忽略了課程知識體系上的互補性,沒有充分整合課內實訓和單列實訓課程,將會計和審計的實訓融合寄托在綜合實訓上,浪費了有限的實訓資源和時間,降低了課內實踐和單列實踐課程的效果。

(四)實訓教學素材單一

目前會審專業實訓教學素材存在會計實訓素材一邊倒。審計實訓素材匱乏、單一的現象。大多數高職高專審計實訓多以審計過程的單項實訓項目設計為主,缺乏系統性。從仿真實訓上看,審計實訓軟件匱乏,主要針對注冊會計師審計,如《審計實訓教材軟件》、《審易465審計模擬教學軟件》,沒有涉及內部審計的實訓軟件,無法滿足內部控制時代的崗位需求。且審計教學軟件提供的案例跨越時間短,經濟業務變化少,訓練類型單一,多為差錯舞弊的賬項審計類型,無法提供對被審單位重大錯報風險評估等重要審計環節訓練,與實際審計存在很多差異。

(五)實訓教學資源分配不科學

會審專業會計、審計實訓雖然在實訓課時安排上相當,但從實訓資源應用及效果上看,審計實訓差很多。從教學師資分配上看,沒有合理分配和運用實踐型教師資源。課內實訓大多由理論課教師教授,主要是針對理論要點的理解和訓練,缺乏實訓指導性。而“雙師型”教師培養模式要求實踐經驗豐富的老師也要教授理論課程。造成單設實訓課在實訓課程比例逐漸增大的教改趨勢下,沒有足夠的實踐教師擔任,實訓課程效果參差不齊。

(六)教師隊伍實訓能力不足

目前各高職高專都很關注“雙師隊伍”建設,加大教師到企業鍛煉的力度。取得了一定成效。但由于實踐鍛煉時間短或不連續,財務、審計部門涉密等問題,老師很難真正深入系統的參與企業的賬務核算、財務管理,甚至對會計流程基本的十大崗位都沒有全部體驗。審計實踐也頂多完整參與一兩項審計業務,對審計職業判斷培養、審計方法的運用、重大錯報風險評估,審計溝通技巧等的理解不夠透徹。其三,大多數專職教師對會計、審計領域改革熱點和政策走向不了解,不熟悉,知識陳舊,不能適應實踐崗位發展需要,直接影響培養學生的效果。

二、高職高專會審專業實訓建設措施

(一)合理定位培養目標

高職高專會審專業是“技能型”、“應用型”的人才教育,專業具有開闊的就業范圍。即可從事會計工作、又可從事審計工作。基于設立初衷,專業培養定位應以就業為導向,定位于培養地區中小企業的骨干會計人員、基層會計管理人員、內部審計人員和理財公司、會計師事務所審計人員。學生的專業素養培養方向,應針對會計、審計兩種崗位要求,重點提升學生會計、審計崗位的職業判斷、專業基本實踐技術、管理理念、軟件應用能力、內部控制、資產評估等方面的能力,以適應社會的需求。

(二)建立完整的專業實訓建設體系

注重專業實訓建設體系的均衡發展。以專業為分界,課程為核心,實訓為基礎進行系統構建。硬件建設中除繼續加強實訓工具建設和掛圖及模型建設外,應加大實訓教材建設。在理論教學和實踐訓練兩者并重,后者優先的指導下,加強實訓素材組織實例化和模擬課程的制作。根據專業標準化管理的需要,規定每門課程素材的基本標準,建立課程實訓教材開發制度,納入各高職高專的教學質量工程建設。實現既符合課程的內涵要求,又利于課程間的協調。軟件建設方面,重視教師實踐能力培養的同時,關注實訓教學方法研究,建立研究團隊,推行案例教學和教學軟件運用教學,科學引入“合作制”和“仿真制”實訓模式。 (三)科學安排實訓課程

課程安排是實訓教學建設的基礎,應依據專業知識體系特點,結合行業需求,科學組合。單列實訓課程以專業必備實訓課程為主。適當考慮會計和審計中運用廣泛的實踐技能。必備課程包括會計基礎實訓、中級財務會計實訓、納稅實務實訓、審計學原理實訓、社會審計實訓,增設課程是內部會計控制實訓和會計報表實訓,它們不僅是會計、審計崗位中廣泛運用的技能需求,也是內控時代的必備技能需求。課內實訓主要以補充單列實訓的課程為主。如設立成本會計課內實訓讓學生掌握成本核算的基本方法和技能。為綜合實訓打下基礎:設立會計電算化課內實訓培養學生常見會計軟件的實際操作和應用能力,為完善會計基本技能作補充:設立內部審計課內實訓、資產評估課內實訓培養學生內部審計和資產評估的基本操作技能,為審計實訓技能作補充。綜合性實訓課程則包括理財之道軟件實訓、ERP沙盤模擬演練、會計實務模擬實訓、審計軟件綜合實訓。旨在培養學生的會計管理、審計分析等專業技能綜合運用能力。

(四)優化實訓教學資源

首先,應該充分挖掘課內實訓和單列實訓課程的內在聯系,合理安排實訓順序,節約實訓資源和時間成本。大一下學期為基本技能學習期,開設會計基礎、會計基本技能實訓(出納實訓)等,主要針對會計基本技能的掌握,重點是學生對手工做帳各環節實際操作的掌握和理解。大二上學期是會計基本技能鞏固期。開設中級財務會計(以下簡稱中財)一階段實訓、成本會計實訓、納稅實訓等,主要鍛煉會計崗位實操技能,重點是在中財實訓中增加會計流程實訓內容。大二下學期是會計與審計基本技能互補關鍵期,開始引入審計基本技能。大三上學期是會計與審計專業技能融合期,主要側重會計綜合實訓、各類審計實訓。會計實訓結果可作為審計實訓素材。大三下學期是專業綜合技能鞏固期,該階段主要是專業實習,同時以導師制方式安排審計綜合實訓,作為畢業考核,進而實現學生多角度,多渠道的實踐鍛煉。

其次,分階段、合理進行不同教師角色的分工和配合,注重教學過程的標準化。在教師隊伍實踐能力較弱階段,實踐課程盡量安排實踐能力強的教師為主導教師。理論課老師為助教。既能保證實踐課授課效果。又為理論課老師積累實踐經驗提供了一種途徑。在教師隊伍實踐能力均衡階段,則可將理論課和課內實訓交由同一老師教授,實踐經驗豐富的老師上單列實訓或綜合實訓課。

(五)豐富實訓教學內容

實訓教學內容應根據專業培養目標和學生專業素養培養方向的要求進行補充。學生綜合實踐技能包括基本素養、專業基本技能、專業技能和創新技能。基本素養除英語、計算機應用能力、應用文寫作能力等外,應補充專業溝通能力:專業基本技能除會計和審計軟件應用、會計基礎規范要求的基本技能(如憑證編制、發票識別、賬簿登記等)、會計和審計的基本職業判斷等外,應補充基本職業道德素養培養、考取從業資格證。專業技能除了對會計、審計循環各崗位職責和崗位專業技能的把握,會計報表分析、內部控制和財務管理綜合分析外、還應增加不同類別審計步驟中的專業應用文寫作、專業分析方法與溝通能力的綜合運用。

(六)優化實訓教學方法

實訓教學方法的使用應結合學校實際和學生特點,關注學生知識體系、接受能力、學習興趣,認真分析各實訓教學方法的優劣,階段化地推進和優化教學方法。首先,高職高專應充分挖掘案例教學、教學軟件運用教學的優勢,在理論和實踐教學上廣泛推行。將高職高專及下屬實體的財務、內部審計實例編入案例或實訓教材。提升教材的實踐性和趣味性。其次。有效組合“合作制”和“仿真制”。由于會計和審計涉密性。“合作制”不適合進行大批量學生的實訓,故應本著雙贏的原則,實行訂單式培養,為合作企業提供優秀的畢業生,提供企業的后續教育或高層次的專業培訓:合作單位為高職高專提供老師實習崗位,提供實踐素材,提供高級專業人員的專題講座等。“仿真制”能為學生提供和實際工作一致的實踐鍛煉,但受會計種類單一性、業務特殊性和制作成本高的局限。故應該揚長避短,根據培養目標面對的就業主體。選擇對應會計種類的仿真模擬案例,并將其放在會計、審計綜合實訓中,而將仿真案例中的特殊業務作為相關專業教學的案例素材。

(七)強化校內外實訓基地建設

這是會審專業硬件建設中不可缺少的部分,校外實訓基地建設受經濟條件和環境條件限制,可根據高職院校的實際而定,最好選擇校企合作方向,可跨區域引進。此外,還可以利用學校教師資源,建立理財公司,會計師事務所等前廠后校模式的校外實訓基地。校內實訓以模擬實訓室為主,除常見的會計、審計模擬實訓室外,還應建立模擬銀行、模擬納稅實訓室,以完善崗位及環境模擬實踐。

(八)提高教師的專業實踐能力

在教師的專業實踐能力提升上,應建立專職教師專業實踐制度,要求專職教師每學期完成一個月的專業實踐工作,并納入年度考核。實踐培訓的形式,應以資源共享,提高效率為原則。首先是高職高專會計、內審部門接受會審專業的教師做兼職會計、兼職內審員等,不僅提升了專職教師實踐能力,為專職教師提供了關注和熟悉會計、審計領域改革熱點、政策走向的平臺;同時也為高職高專會計、內審部門提供了會計、內審人才后備軍和政策研究、決策分析的智囊團。其次是外部實踐培訓形式,可建立教師實踐培訓基地。到校企合作單位頂崗實習,或專職教師自己聯系。

會計研究論文:商業銀行管理會計問題研究

管理會計產生于20世紀上半葉，以泰羅的科學管理學說為基礎形成、發展起來的標準成本系統，是管理會計的雛形。第二次世界大戰后，隨著企業經營管理中對決策、控制和考核的需要，加之計算技術的發展，管理會計的理論與方法逐步完善，管理會計在經營管理中的應用日益受到重視。近些年我國一些商業銀行開始重視管理會計的應用問題，提出了一些發展戰略。下面談談我對管理會計在商業銀行應用中若干問題的思考。

一、管理會計的核心是責任制，主線是預算管理

我國已在20世紀80年代全面引進西方管理會計的理論與方法。經驗和教訓告訴我們，管理會計是一項系統性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統工程，不可以隨意拆解。若將其中某一單項技術拆分應用不可能達到預期的目的，或者結果是花大錢辦小事，得不償失。

管理會計不是一門純粹的管理技術，而是一種管理機制，這種管理機制就是目標管理責任制。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。

（一）管理會計的事前管理是以預算編制為重心。管理講究事前管理、事中管理和事后管理，管理會計的理論與方法也是從這三方面著手的。事前管理內容包括預測、決策和預算三部分，但管理會計是以預算為重心。在企業管理中，一切預測活動是為決策分析服務的，決策分析的結果就是確定下一步行動目標。為了保證決策確定的目標得以實現，必須通過編制總預算將確定的目標具體化，并通過量化形式將經營目標落實于經營管理的各個環節和各個方面，形成總預算統馭下的分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算等，為經營管理的過程控制提供標準，為經營管理的事后評價和考核提供依據。

（二）管理會計的事中管理是以預算執行中的差異分析與控制為重點。管理會計事中管理的主要內容，是對預算執行情/:請記住我站域名/況在年度內進行監控，以期企業的經營運轉按照預算量化的目標推進。分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算確定后，必須按照管理的頻率將各類預算進一步分解為月度預算或旬度預算，配之以分級核算、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算，按月或按旬反映實際經營管理結果。

分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算一般情況下是按月監控的，預算數與實際核算出來的結果之間會有差異，而差異又有有益差異與有害差異之分。對差異進行分析，確定是有益差異還是有害差異，進而制定調控措施，干預和調控有害差異向有益差異轉化，保證企業的經營朝著預算確定的方向運行，這就是管理會計事中管理的基本內涵。

（三）管理會計的事后管理是以業績考核為要點。管理會計事后管理的內容就是對企業一年來執行預算的結果進行分析與評價，分析完成或未完成預算目標的主客觀原因，評價業績，確定考核的獎懲方案，并與薪酬掛鉤。

（四）管理會計是以責任制為核心。無論是分級預算管理、分部門預算管理，還是分客戶預算管理、分產品預算管理，其核心都是責任的落實與管理。分級預算管理的責任人是各級機構的主要負責人，分部門預算管理的責任人是部門的主要負責人，分客戶預算管理的責任人是客戶經理（個人、組、處），分產品預算管理的責任人是每種產品的經營管理者（小組、處室、部門）等等。管理會計以責任管理為核心，通過責任主體的落實，確定每一責任體的預算管理目標，并通過對責任體預算執行情況的如實核算，實施預算控制，最后對責任體的業績進行以責任目標完成情況為基礎的考核。

綜上可見，預算是企業未來發展的目標，是企業控制管理的標準，是企業評價與考核業績好壞的尺度。以預算管理為主線、以責任管理為核心的管理會計，是企業管理流程再造的一項系統工程，是一項管理機制，而不是一項管理技術。

二、分級管理、分部門管理、分產品管理、分客戶管理和分貨幣管理

推行管理會計應以引入一項管理機制為認識上的先導。同樣，推行管理會計下的分級管理、分部門管理、分客戶管理、分貨幣管理，是這一管理機制下的具體應用。無論是分級管理、分部門管理，還是分客戶管理、分貨幣管理，管理的循環框架均由確定責任主體、制定預算、核算、差異分析與實時調控、分析評價與考核五部分組成。但是不同類別的管理，其內容是有別的，現簡要探討如下：

（一）分級管理。對商業銀行來說，就是按總行、一級分行、二級分行、支行的不同級次進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分級管理的主要內容是實施按管理級次確定責任主體、按管理級次分解預算并確定每一級次的經營管理目標，按級次進行核算，按級次進行預算控制，按級次進行目標責任考核的管理體制。分級管理所要解決的問題是如何將每一級次機構的經營管理業績與該級次機構負責人的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎。

（二）分部門管理。對商業銀行來說，就是在同一級次的機構內部，對各經營和管理的所有部門進行的以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分部門管理的主要內容是實施按部門確定責任主體、按部門分解預算并確定每一部門的經營或管理目標、按部門進行核算、按部門進行預算控制、按部門進行目標責任考核的管理體制。分部門管理所要解決的問題是如何將部門的經營管理業績與該部門負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該部門員工的目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎。

（三）分產品管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的金融產品進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分產品管理的主要內容是實施按營銷每種產品的人群確定責任主體、按責任主體分解預算并確定每一種產品的經營管理目標、按產品進行核算、按產品進行預算控制、按產品進行分析并進行目標責任考核的管理體制。分產品管理所要解決的問題，是如何將每一產品的經營管理業績與該產品經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該產品經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析評價每一產品盈利能力提供客觀的數據基礎。多年來，商業銀行一直在進行分產品管理的探索，但尚未有實質性的進展，難點很多，其中許多概念性的問題還沒有得到解決。例如，如何科學、合理地確定商業銀行“產品”概念，把工商企業的產品概念、產品成本概念、成本核算方法和產品管理方法，如何借鑒到商業銀行等等問題。長期以來，我們一直將“存款”、“貸款”、“結算”定義為金融產品，這種觀念對不對，

需要研究。我個人認為，“存款”、“貸款”、“結算”不具備產品的基本特征。

（四）分客戶管理。對商業銀行來說，就是對銀行的重點客戶進行以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分客戶管理的主要內容是實施按客戶經理確定責任主體，按重點客戶分解預算并確定每一重點客戶的經營管理目標，按重點客戶進行核算，按重點客戶進行預算控制，按重點客戶進行分析并對客戶經理（個人、科組或處室）進行目標責任考核的管理體制。分客戶管理所要解決的問題是如何將對重點客戶的營銷及客戶對銀行貢獻率的大小與該客戶經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該客戶經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析、評價和進一步開發重點客戶提供客觀的數據基礎。

（五）分貨幣管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的貨幣幣種進行的預算管理工作。分貨幣管理的主要內容是實施按銀行經營管理的幣種分解預算并確定每一幣種的經營目標、按幣種進行核算、按幣種進行預算控制、按幣種進行分析并進行經營決策的管理體制。分貨幣管理所要解決的問題，一是分析評價每一經營貨幣的盈利能力，二是為進行由于貨幣之間的不匹配所帶來的缺口損益和缺口風險進行管理和提供數據。

（六）分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間的關系。

一方面，它們是相互關聯的。這體現在三個方面：一是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理的起點是預算目標的確定，而分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨幣預算是銀行總預算下按照不同管理要求進行的分預算，是總預算的分解預算。二是分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨幣預算與總預算之間，以及各種預算之間是互動的，任一預算項下的項目金額變動，都會影響總預算和其他分預算金額的變動。三是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間及其與綜合管理之間是相互影響和相互映襯的，綜合管理是以分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為基礎的，而分級管理、分部門管理又與分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為依托，另一方面各種管理的目標是一個，就是完成總預算確定的經營管理目標。

另一方面，它們又是有差別的管理，側重點不同。前文已經論述，各種管理所要解決的問題不同，確定的分解目標有差別，管理的方法不同，責任確定的主體不同，核算計量的方法也是有差別的。

三、還應研究分渠道管理問題

該渠道是指銀行經營產品的營銷渠道（Channels），又稱分銷渠道。前面我們談的是分部門的管理、分產品的管理、分客戶的管理、分貨幣的管理。但銀行營銷產品、服務客戶都是通過各種營銷渠道完成的，營銷渠道的管理對商業銀行來說是非常重要的。西方國家的商業銀行設置了專門的部門管理營銷渠道，這一點值得我們借鑒。

營銷渠道可分為兩類，一類是與客戶進行面對面營銷服務的渠道，叫做有人機構網點；另一類是非面對面營銷服務的渠道，包括ATM機營銷渠道、電話銀行（Call Center）營銷渠道、手機銀行（Wap）營銷渠道、網上銀行營銷渠道等。傳統的銀行營銷渠道是通過單一營銷渠道棗有人機構網點向客戶提供金融服務的。隨著科技的發展和競爭的需要，銀行的營銷渠道多樣化，客戶可以根據需要進行選擇。但是，商業銀行建造每一種營銷渠道是要投入巨額資金的，而建造每一種營銷渠道的目的是增強銀行整體盈利能力。因此，必須建立并進行以責任為核心、以預算管理為主線的營銷渠道管理。首先要確定每一種營銷渠道的責任主體；其次要建立分渠道的預算管理體系，包括分渠道的預算編制體系、核算體系、控制與分析體系；最后要建立分渠道的評價與考核體系。同理，分渠道管理與綜合管理、分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間是既相互關聯又有管理差別的關系。

四、會計核算從一維核算發展到多維核算

按照會計科目進行核算，是人們對會計核算特征的常規認識，當計算機廣泛應用于會計工作時，一些人對會計科目產生懷疑，進而又對會計核算產生懷疑，認為進入計算機時代，會計科目沒了，會計核算也不存在了。我不同意這種看法。因為，進入計算機時代，會計科目并沒有消失，會計核算依然存在，會計核算已從一維發展到多維，核算功能發生了巨大的變化。

（一）會計科目的實質，就是對企業經營活動的分類。會計是對經營活動的觀念總結和過程控制，而觀念的總結和過程的控制是以對經營活動進行科學分類為基礎的。在以手工核算為主的落后時代，會計核算僅采取一種分類標準，即經濟內容。所以說，傳統的會計科目定義是指對企業經營活動按照經濟內容的分類，而對企業經營活動按照其他標準的分類反映，由于核算手段跟不上，則通過統計來完成。但是，會計科目并不僅僅限于按經濟內容標準來分類，隨著核算手段的現代化，可實現按多種標準進行分類。

（二）計算機時代，會計科目可以實現多重分類。隨著電算化的應用與完善，核算已跳出一維空間，會計核算的分類標準已不再局限于按經濟內容分類，它已擴展到按部門分類、按產品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區域分類、按行業分類、按期限分類、按風險分類。人們對會計科目的認識也不能停留在按照經濟內容分類的標準上，要與時俱進。同時，會計核算也不再局限于按照經濟內容分類標準進行的財務會計核算，它已發展到對企業經營活動進行的事后反映，發展到對企業經營活動按照管理需要設定的各種分類標準進行的事后反映。只要管理需要，我們可以實現同源數據下的按經濟內容分類的財務會計核算、按部門分類的分部門會計核算、按產品分類的分產品會計核算、按客戶分類的分客戶會計核算、按貨幣分類的分貨幣會計核算、按區域分類的分區域會計核算、按行業分類的分行業會計核算、按期限分類的分期限會計核算、按風險分類的分風險會計核算，等等。從這一意義上講，將會計劃分為財務會計與管理會計已失去了實踐意義，將會計分類為管理會計與核算會計更具有理論價值和實踐意義。

在當今高度發達的信息社會，無論在理論上還是技術條件上，都已實現會計科目從一維分類到多維分類的飛躍、會計核算從一維核算到多維核算的飛躍，這一飛躍值得理論界及時總結，更值得實務界搶抓戰機。

五、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算的意義僅僅是為推行管理會計提供基礎

在商業銀行應用管理會計的實務中有一項重要的邏輯關系，即管理會計是一種管理機制，它以責任管理為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。在這一管理體制的內在邏輯中，核算僅僅是基礎，核算為管理體制服務，在確定了預算模式、控制方式和考核內容后，才能確立核算體系，確保核算體系為管理體制服務。這一邏輯順序不能倒過來，不能在沒有建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣預算模式、控制方式、考核和分析體系的情況下，先行建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣的核算體系，這樣違反了管理會計的基本規律，這樣做投入大，收益小。

這里還需指出，分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算不是管理會計，它們是推行管理會計工作中的一個環節，屬于事后核算

的范疇，不能把建立與推行分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算簡單化為管理會計在銀行的應用。這種觀念上的偏差和處理上的簡單化，不僅理論上是錯誤的，而且實務上是有害的。

六、內部資金價格在管理會計應用中的重要作用商業銀行在推行管理會計時，會遇到一個非常棘手的問題，即內部資金價格問題，也可以稱為內部資金轉移價格問題。內部資金價格有兩個范疇，一是在一個法人內部的資金轉移價格，二是在一個企業集團內部的資金轉移價格。這里討論的是前者。

（一）內部資金價格的重要作用

1.內部資金價格是定價的依據。如信貸部門發放貸款，其定價不得低于從“內部資金市場”取得資金的價格；又如存款部門吸收存款的價格，不得高于“賣”到“內部資金市場”的價格。

2.內部資金價格是衡量內部機構業績的“蹺蹺板”。如內部資金定價高，存款部門的業績會受益，但貸款部門的業績會受損；相反，如內部資金定價低，存款部門的業績會受損，但貸款部門的業績會受益。

3.內部資金價格是實施銀行經營戰略的工具。內部資金價格同樣具有杠桿作用，用以引導資金的流向，是銀行貫徹經營戰略的工具之一。

4.內部資金價格是進行資產負債管理的手段。例如存款部門將存款“賣”到“內部資金市場”時存在資產與負債之間利率缺口、期限缺口問題；又如信貸部門從“內部資金市場”買入資金發放貸款，也存在資產與負債之間的利率不匹配、期限不匹配等問題。這些內部資金交易的過程既可以進行量化缺口風險的工作，也可以進行缺口風險的轉移和控制工作。

上述四點列舉了內部資金價格的作用，然而內部資金價格發揮其作用則是通過兩種途徑：一是虛擬的“內部資金市場”，也叫做“內部資金池”；二是實體的“內部資金市場”。

（二）內部資金定價方法

在虛擬的“內部資金市場”下，內部資金的定價有成本法、市價法兩類，其表現形式又有低進高出、平進平出和高進低出三種交易方式：

1.虛擬的“內部資金市場”下的低進高出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以低于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以高于基準價格交易的。這種定價交易方式將部分利潤強行留在內部資金池，侵占了資金供應部門和資金使用部門的部分業績，容易挫傷各部門的積極性。

2.虛擬的“內部資金市場”下的平進平出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以基準價格將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時也是以同樣的基準價格定價交易的。這種定價交易方式不存在內部資金池截留利潤問題，但這種單一價格定價的合理性問題就顯得十分突出。

3.虛擬的“內部資金市場”下的高進低出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以高于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以低于基準價格定價交易的。這種定價交易方式是通過內部資金池向內部各經營管理部門讓利，內部資金池每年都有“政策性”虧損，是一種擴張型戰略取向的定價交易選擇。

在實體的“內部資金市場”下，內部資金的定價都是通過內部各經營管理單位（部門）與內部資金市場實際交易完成的，內部資金價格隨著期限、風險、外部市場價格、經營戰略等各種因素的變化而變化。同時內部資金市場的交易品種不僅包括實有資金的交易品種，而且包括衍生金融交易品種。

（三）內部資金定價的步驟和原則

內部資金價格在推廣、應用管理會計工作中的作用是廣泛和重要的，然而定價的方式和實現的形式也是多樣和復雜的。我認為，要解決內部資金價格問題，首先，要確定是選擇“虛擬的內部資金市場”交易形式，還是選擇實體的內部資金市場交易形式，這一點非常重要。它涉及到組織架構和機構設置問題，涉及到管理體制的方方面面，而且常常被忽視。應該說，上述兩種交易形式各有優缺點，銀行要結合經營戰略和自身的實際情況加以選擇。但有一點是明確的，實體的內部資金市場交易形式不僅能夠實現內部資金價格在應用管理會計方面的功能，而且能夠實現銀行資產負債管理中缺口風險量化和缺口風險轉移的功能，而“虛擬的內部資金市場”交易形式則無法實現這些功能。

其次，在確定的交易方式下研究內部資金定價問題。概括起來，內部資金定價時要注意以下幾個問題：

1.定價要有依據。要么以成本為依據，要么以市場為依據，要么以經營管理戰略為依據，不能靠拍腦袋定價。

2.定價政策要有相對穩定性。不能朝令夕改，隨意調整。

3.定價政策要透明。因為定價政策關系到各責任主體的利益，關系到各責任主體的經營管理決策。

4.定價要公平。盡量避免因價格的不公平導致一些責任主體享有政策上的收益，而另一些責任主體被迫擔負政策上的損失，從而挫傷各責任主體的積極性。

七、科學的成本核算體系能否建立是推行管理會計的關鍵

之所以這樣說，是因為成本信息對于分部門、分產品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道管理是至關重要的。如果沒有建立起成本核算體系（包括分部門、分產品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道成本核算體系，同下），建立在成本核算體系基礎之上的預算管理體系就不可能搭建起來。如果沒有建立起成本核算體系，就無法對部門的、產品的、客戶的、貨幣的、營銷渠道的效益進行分析和研判。如果沒有建立起成本核算體系，就無法從部門、產品、客戶、貨幣和營銷渠道各自不同的角度，進行科學有效的決策。如果沒有建立起成本核算體系，更談不上控制與績效考核工作了。

成本核算體系的建立非常重要，是推行管理會計時不能忽略的一個環節。

（一）商業銀行的成本概念

對于成本，人們并不陌生。一般認為成本就是費用，就是業務費用加人事費用，控制成本就是控制業務費用和人事費用。而成本的概念更是五花八門，有認為是利息支出和手續費支出，也有認為再加上折舊，還有認為是全部支出，等等。上述認識都是錯誤的，錯誤的認識會影響科學管理機制的應用效果。

實際上，費用與成本是兩個并行的概念，兩者既有區別又有聯系。費用是資產的耗費，它與一定的會計期間相聯系。成本則是按一定對象所歸集的費用，是對象化了的費用。將費用對象化到部門上時就是部門成本；將費用對象化到產品上時就是產品成本；將費用對象化到客戶上時就是客戶成本；將費用對象化到貨幣上時就是貨幣成本；將費用對象化到營銷渠道上時就是營銷渠道成本。談成本，一定要有對象化的目標，不能泛泛而論，商業銀行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作時，尤其要注意這一點。成本核算體系的建立要與管理體制相適應，是會計工作的一項法則，不能違背。只有在確定了分部門管理體制之后，才能著手搭建分部門成本核算體系。分產品、分客戶、分貨幣、分渠道成本核算體系的建立也是這個道理。

（二）要認真、嚴肅地借鑒工商企業的成本核算方法較之商業銀行的成本核算與管理體系，工商企業的成本核算與管理體系發展比較成熟。商業銀行在建設成本核算與管理體系時，需要認真地學習、借鑒工商企業的做法。在借鑒工商企業成本核算體系方面談談我個人的一些思考：

1.完全成本與變動成本問題。

會計上有完全成本與變動成本之分，完全成本就是傳統意義上的成本概念，是指生產經營產品或提供服務所消耗人財物的全部費用；變動成本則是指生產經營產品或提供服務所消耗人財物的部分費用，是指在相關范圍內隨生產、

銷售產品或提供服務的量進行正相關變動的費用；在相關范圍內不隨生產、銷售產品或提供服務的量變動而變動的費用叫固定成本。三者之間的數量關系為：完全成本=固定成本+變動成本。

管理會計提出變動成本的概念，意義在于經營管理決策需要邊際利潤（價格-變動成本）的分析與管理。同樣，商業銀行的經營決策也不能缺少邊際利潤的管理理念。這就要求商業銀行在設計、搭建成本核算體系時，要考慮經營管理的需要，一方面要建立完全成本核算體系，這是基礎；另一方面要考慮在完全成本核算體系的基礎上，進一步建立變動成本核算體系。

2.直接費用、間接費用與期間費用問題。

對于工商企業的成本計算規則來說，企業直接為生產產品和提供勞務而發生的直接人工、直接材料和其他直接費用，直接計入產品或勞務的成本；企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用，需要按照一定的分配標準將這些費用分攤到各項產品和勞務的成本中；企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用和財務費用，為銷售和提供勞務而發生的銷售費用，不參與產品和勞務的成本計算，作為期間費用直接計入當期損益。

作為商業銀行，成本的核算是否要依循工商企業的做法，將費用首先劃分成直接費用、間接費用和期間費用，然后再對其中的直接費用和間接費用進行成本的計算？我認為，商業銀行的成本核算要借鑒工商企業的做法，但不能盲從，否則銀行的成本核算體系的建設會走向“死胡同”。我認為：

（1）期間費用的劃分不適合商業銀行。這是因為工商企業經營的是有形產品，其經營產品的資金流和物資流常常是脫節的，而工商企業的收入確認往往與物流掛鉤。為了貫徹穩健性原則，會計上把與生產經營產品的物流關聯度不太緊密的企業管理費、財務費、銷售費，作為期間費用直接列入損益，不再進行成本核算。也就是說，對于一家運轉著的工業或商業企業，不管它是否生產了產品，也不管它是否銷售出去了產品，對于維持正常運轉所必須開支的企業管理費、財務費、銷售費，全額列入當期損益表中，避免出現企業產品大量積壓，而已消耗的資金也大量掛在庫存產品中，隨物流的靜止而停放資產負債表的庫存商品項下，造成虛盈實虧的問題。但商業銀行經營的是貨幣，屬于服務行業，不存在經營產品的物流問題，商業銀行的收入確認不與物流掛鉤，因此期間費用的劃分不適用商業銀行。

（2）通過會計分錄的賬務處理來直接核算成本的設想是行不通的。直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象，這是建立成本核算體系要遵循的最基本原則。在商業銀行進行成本核算時，會遇到這樣的問題，是否可以通過設計一套賬務處理體系，在通過記錄經營事項的借貸會計分錄的同時，便可核算出部門成本、產品成本、客戶成本等？我認為這是不可能的。道理很簡單，直接費用可以通過會計分錄的賬務處理在配加部門碼、產品碼、客戶碼、貨幣碼的情況下，將費用直接歸集到成本對象項下，但間接費用不可能通過會計分錄完成成本歸集的過程，因為間接費用需要按照一定的分配比例在不同的成本對象之間進行分攤，而且分攤的結果也不可能再通過會計分錄將間接費用記錄在各成本對象項下，而是通過成本計算的系統方法、通過編制成本計算表、通過編制部門損益表、產品損益表、客戶損益表等工作來完成。

（3）建議的工作方向。對于商業銀行的成本核算，將費用劃分為直接費用、間接費用和期間費用三類是無意義的，僅劃分為直接費用和間接費用即可，并且按照“直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象”的原則，建立成本核算體系。在此基礎上，將費用劃分為變動費用和固定費用來計算部門、產品、客戶等對象的變動成本和固定成本，對商業銀行的經營決策也是有意義的。

3.成本計算方法的應用問題。

成本計算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。品種法是以某一種產品品種為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分批法是以某一批產品為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分步法是以產品的生產步驟為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。成本的計算是企業進行成本管理和控制的手段，企業應根據自身的經營管理情況，選擇適合本企業特點的成本計算方法。

對于商業銀行，如何根據銀行經營管理的特點和自身的管理要求，借鑒工商企業的成本計算方法，建立銀行的成本計算與核算體系，這是需要認真研究的。在設計商業銀行成本計算與核算體系時有兩個問題需要著重考慮：一是品種法、分批法、分步法在商業銀行的適用性。每種方法都有它的特點和適用范圍，這些產生于工商企業成本計算方法的應用特點和適用范圍能否結合商業銀行的經營管理特點和管理要求引用到分部門成本核算、分產品成本核算、分客戶成本核算、分貨幣成本核算、分營銷渠道成本核算中？我認為是可以的，但必須具體結合每種管理體制的經營特點和管理要求加以確定。二是每一種管理體制下（指分部門管理、分產品管理、分客戶管理、分貨幣管理、分營銷渠道管理），都有自身的經營特點和管理要求，都對應不同的成本計算方法。商業銀行在建立成本核算體系工作中，不能僅將一種成本計算方法作為其內部各種管理體制下成本計算的惟一方法。在分部門管理體制下，其經營特點和管理要求決定了它所對應的成本計算方法。同理，分產品、分客戶、分營銷渠道的管理體制都對應各自的成本計算方法。即使在一種管理體制下，由于金融產品經營特點的不同和管理要求的差別，也可能對應不同的成本計算方法。

八、推行管理會計不能違背的幾條原則

（一）主體框架不可拆分原則

如上所述，管理會計是一項系統性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統工程。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的主體框架。在此框架內，責任主體的落實、全面預算的確定、核算反映、差異分析與適時的控制、績效的考核，一環扣一環，環與環之間存在著極強的內在邏輯關系，不可拆分，不可倒置，不可“缺斤少兩”，否則，將破壞管理會計作為一項科學管理機制的功效。

（二）責權利相結合原則

管理會計是以責任制為核心的，企業經營管理的責任隨著責任主體的確定而落實到各個經營管理的責任中心。在分部門管理體制下，是以企業內部各部門為責任中心；在分產品管理體制下，是以企業內部各產品營銷的部門、處室、科組或團隊為責任中心；在分客戶管理體制下，是以企業內部各客戶經理、客戶營銷服務處室或客戶營銷團隊為責任中心等。這些責任中心在充分享有經營決策權的同時，承擔與其經營管理決策權相適應的經濟責任，并且配套與其承擔責任相對等的利益機制。責權利結合是運用管理會計必須遵守的原則，每一個環節都不能忽略。

（三）責任認定的可控性原則

由于各責任中心的業績與其責任主體相關人員的利益是直接掛鉤的，因此對其業績的考核評價必須遵循可控性原則。這是因為一個責任中心若不能控制其可實現的收入或控制其可發生的費用，也就無法合理地反映其真正的業績，從而也就無法合理地評價與考核其業績。一般情況下，銀行發生的收入和費用，總體上來看都是可控的，但對于每個責任中心來說，并不都是可控的，管理會計要求將這些收入和費用，通過“直接收入與費用直接確認，間接收入與費用分配確認”方式，分解到各可給予其控制的責任中心。為此在設計和運行分部門管理體制、分產品管理體制、分客戶管理體制和分營銷渠道管理體制時，須考慮如下內容：

1.責任中心責任預算的編制與確定，要注意可控性原則。

2.配合各管理體制設計的核算體系，收入的核算和費用的核算要注意可控性原則。

3.控制系統的設計與運行必須注意可控性原則，各責任中心不可能對自己無法控制的因素采取調控措施。

4.對責任中心的分析、評價和考核，一定要貫徹可控性原則，否則，考核的結果就不合理、不公正，會挫傷各責任人的積極性。對于因不可控因素所影響的責任中心業績，考核時一定要予以扣除，只有可控的收入或費用，才是責任中心真正的業績。

（四）區分責任中心與責任中心責任人業績的原則

管理會計以責任主體落實為起點，以業績考核為落腳點，而且在進行業績考核時，必須區分責任中心與責任中心責任人的業績。不能簡單將責任中心的業績與責任中心責任人的業績劃等號。舉一個例子，一個能力較強的零售業務經理花費同等的努力，在北京分行零售業務部門創造的利潤與在青海分行零售業務部門創造的利潤是不一樣的，或者說在創造同等的利潤情況下，所付出的努力是不一樣的。道理很簡單，因為所處的區域環境、經濟環境、人文環境是不同的。因此，在進行業績考核時，一定要區分責任中心的業績和責任中心責任人的業績，這對于一個分支機構遍布全國或全球的商業銀行而言，尤為重要。不能對處于不同區域環境、經濟環境和人文環境的同性質的責任中心（如所有一級分行的公司業務部門），實施同一指標值下的利益掛鉤考核。在區分責任中心業績與責任中心責任人業績方面，需要遵循的基本原則是，同等能力的人在付出同等努力后，應該取得同等的利益。

（五）管理會計與核算會計相分離原則

從會計學科分類上，管理會計的實質是“過程的控制”，它所要解決的核心問題是生產經營過程的事前控制、事中控制和事后考評。核算會計的實質是“觀念的總結”，它所要解決的核心問題是事后反映，如實、完整、及時地反映生產經營的結果和財務狀況。然而在會計的管理循環中，管理會計與核算會計是管理循環中相互連接的鏈條，不可分割。但從內部控制角度考慮，兩者必須分離，因為管理會計工作涉及到經濟事項和會計事項的審批。按照《會計法》要求，會計核算必須與經濟業務事項和會計事項的審批、經辦和財物保管分離，并相互制約。否則，就會出現內控失衡問題，就會導致其他一系列問題的產生。因此，落實內部控制要求，將管理會計與核算會計分離，是推行管理會計必須遵循的原則。

管理會計與核算會計分離的另一個好處是，強化專業化管理。管理會計專司事前、事中和事后的控制與管理工作，將責任的落實工作、預算的編審與分解工作、差異分析與控制工作、業績考核和分析工作抓細抓實抓精；核算會計專司事后的反映工作，不僅僅要做好綜合核算工作，更要按照分部門管理、分產品管理、分客戶管理、分貨幣管理和分營銷渠道管理的要求，組織分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算和分營銷渠道核算工作，做到每種專項核算既要如實、客觀，又要及時、完整，充分發揮核算工作應有的基礎管理功能。否則，會計工作就會顧前不顧后，或者顧后不顧前，管理控制工作抓不上去，核算工作也無精力抓實、抓細、抓到位。

（六）效益原則

應用與推廣管理會計工作要遵循效益原則。這里的效益包含兩個內容：

1.推行管理會計的目的是促進效益的提高。不是為推行管理會計而推行管理會計，也不是僅僅為加強內部管理而推行管理會計，應該是為了促進業務發展提高效益而推行管理會計，為了通過加強管理提高盈利水平而推廣管理會計。

2.機制的選擇要有成本與效益的分析。管理會計是一種管理機制，機制不是萬能的，每一種機制都有它的優缺點、適用環境和適用條件，而且一種機制的建立與運行是有成本的。因此推行管理會計之前要進行可行性研究，要研究新機制的建立與運行所要花費的成本，要研究新機制的應用會給企業帶來的有形效益和無形效益，要進行成本與效益的分析。如果效益大于成本，則可行；如果成本大于效益，需要三思而抉擇。

（七）組織保障原則

推行管理會計涉及到銀行經營管理的方方面面，涉及到參與銀行經營管理的每一個員工，為保障管理會計推行工作的有序和有效，必須有組織上的保障。首先，商業銀行的決策層在推行管理會計的決策上要明確和堅定，并給予推行工作大力支持，因為應用管理會計是一項機制創新工作，涉及到各方面利益的重新組合，會遇到各種困難和阻力，如果沒有決策層堅定的支持，推行工作會夭折，管理會計會“走樣”。其次，要建立組織保障制度，一方面要建立預算管理委員會、計財部、會計核算部、各責任中心各負其責的組織機構保障系統，確保組織上的落實；另一方面要建立應用管理會計的規章制度保障系統，確保制度上的落實；第三要建立以責權利相結合的人員管理機制，確保責任人的落實。（作者：中國銀行北京分行副行長 肖偉）

推行管理會計涉及到銀行經營管理的方方面面，涉及到參與銀行經營管理的每一個員工，為保障管理會計推行工作的有序和有效，必須有組織上的保障。首先，商業銀行的決策層在推行管理會計的決策上要明確和堅定，并給予推行工作大力支持，因為應用管理會計是一項機制創新工作，涉及到各方面利益的重新組合，會遇到各種困難和阻力，如果沒有決策層堅定的支持，推行工作會夭折，管理會計會“走樣”。其次，要建立組織保障制度，一方面要建立預算管理委員會、計財部、會計核算部、各責任中心各負其責的組織機構保障系統，確保組織上的落實；另一方面要建立應用管理會計的規章制度保障系統，確保制度上的落實；第三要建立以責權利相結合的人員管理機制，確保責任人的落實。（中國銀行北京分行副行長 肖偉）

會計研究論文:談管理會計的理論研究現狀及前瞻發展

管理會計在西方國家研究起步較早，但引入國內的時間較晚，世界上對管理會計這門新興學科一直存有爭議。國內管理會計的理論研究面臨著理論脫離實踐的難題，而造成這種現象的原因也是多方面的，本文通過對其現狀和原因的分析，本著理論服務實踐的原則，給出了在未來經濟發展中，管理會計學研究的方向和發展前景。

一、管理會計的闡述

管理會計是將管理學與會計學結合起來，以現代管理理論為基礎，運用一系列的方法和技術，對財務管理和統計資料以及其它資料進行進一步的深入加工，通過對數據的對比和分析，為組織管理者以及整個組織上下在經濟活動中進行預測、決策、控制和業績考核，管理會計是一整套信息處理系統的總稱，其旨在為組織管理者在管理組織方面提供科學的依據。

二、開展管理會計理論研究的必要性

在全球化經濟發展的背景下，隨著高新技術產業的發展和管理理念的創新，西方傳統的管理會計理論在實踐中面臨著越來越多的難題，傳統的管理會計對財務會計的信息依賴性過強，使得管理者不能及時集中地處理所獲取到了信息，從而影響對組織發展的規劃和決策，因此管理會計的理論研究要跟上時代的變化，進行根本性的改變，才能適應科學技術的進步和管理理念的發展，為組織管理提供實質性的幫助。

三、國內管理會計理論研究的現狀

在社會主義經濟轉型的大環境下，我國企業的管理模式還處在逐漸完善之中，當下，管理會計的理論研究在現實中還存在著很多的局限和不足，主要表現在以下幾個方面。

(1)管理會計在理論上沒有形成科學全面的體系，缺乏理論基礎作為指導，從而造成理論研究方法不規范、理論成果大同小異、沒有獨特性等問題;另外，管理會計研究沒有做到與時俱進，很多成果已經過時，跟不上經濟的發展步伐。

(2)理論研究成果在實踐中有著很大的局限性，理論脫離現實，沒有實踐性的現象較為嚴重。因為管理會計的理論研究是基于社會環境和經濟模式而展開的，而經濟的模式隨著時代會處在不斷發展和變化之中，所以“以不變應萬變”的思想在這里很難成立，在實踐中舊的研究理論很難去解決新產生的難題。

(3)目前已有的管理會計理論研究成果大都目光短淺，太過注重追求眼前利益和短期化的效益，沒有科學長遠的眼光，把研究重點放在了控制內部成本之上，而弱化新產品開發的重要性，忽略了社會大環境對組織內部經濟發展的影響，沒有將組織長期性的利潤最大化放在首要位置。

(4)管理會計的理論研究不能切實滿足管理者的需要，在現有的管理會計的方法體系中，一些理論成果在現實中的實踐成本過大，研究沒有建立在實現利潤的基礎之上，因此來自其財務會計方面的數據對企業管理沒有參考價值，對企業管理者來說也就沒有實用價值，因為所有企業的目標是實現利潤的最大化。

四、管理會計理論研究的發展趨勢和前景

(1)管理會計的理論研究在觀念上要做到與時俱進，經濟環境處在不斷變化之中，企業要在競爭激烈的市場環境中存活下來，不僅要加強在成本方面的控制，更要注重企業管理理念的創新。首先，企業要放遠眼光，根據市場動向及時調整企業的生產活動;此外，管理會計的研究應把企業的管理當成一個整體去研究，加大管理會計的規范化研究，避免研究理論的缺陷和局限性，將整體優勢作為基礎，建立起優秀的企業文化。

(2)積累管理會計的經驗，結合企業自身的情況，形成自己的管理會計體系。任何理論研究成果都不是全能的，企業應注重理論與實踐相結合，從實踐中找出管理會計學科發展的客觀規律，使管理會計的發展更加全面和貼近現實，從而找出適合企業自身發展的道路

(3)重視管理會計學科的教育工作，教育部門要加大高等院校管理會計課程的開放，尤其在經濟管理院校之中，要將管理會計作為一門專業的主課程，同時在全校將管理會計作為一門基礎課程去開設，以便讓更多的學生去了解和掌握這門學科，從而培養一批批管理會計方面的專業人才;只有做好管理會計學科的普及工作，才會使學生認識到管理會計在未來企業發展中的重要性，也使得企業管理者更加關注管理會計在對企業管理上發揮的預測、決策、規劃和控制等作用，從而提高理論研究的實用性。

(4)完善管理會計的理論與方法研究體系首先要做的就是確定管理會計的發展目標，其目標也是管理會計研究體系的最高層次，基本目標與具體目標是管理會計研究體系目標的兩個層次，基本目標就是加強企業的內部管理，提高企業的經濟效益，具體目標就是為企業管理者在經濟活動中進行的預測、決策、控制和業績考核提供理論依據和支持;此外，管理

會計的基本原則、對象、內容和方法也是完善管理會計體系的重要部分，管理會計的方法體系包含多個方面，應完善個方法體系中的不足和欠缺。

五、結束語

由此可見，管理會計的理論研究還處于初級階段，管理會計的發展還有很大的空間，其應用前景廣泛。但在發展中，要重視管理會計的規范化研究和實用性研究，使管理會計能真正成為一門對國家經濟發展有用的學科。

會計研究論文:成本會計課程教學改革的研究

【摘要】 成本會計課程是會計學科體系中的一個重要組成部分。成本會計工作崗位在企業生產經營活動中也發揮著十分重要的職能。然而,在目前的成本會計課程教學中,不論內容、形式、手段等多個方面都與現代復合型會計應用人才的教育要求以及企業的崗位需求存在一定的距離,使得教學質量并不理想。本文對目前成本會計課程教學中存在的問題進行了成因分析,并提出具有建設性的、可操作性的建議。

【關鍵詞】 成本會計;教學改革;教學系統創新

自會計學專業設立以來,成本會計學課程就被確定為該專業的專業必修課。經濟越發達,企業面臨的競爭越激烈,成本的作用也就越突出,成本領先戰略被廣泛關注與應用正是最直接的佐證。因此,會計學專業的學生熟練掌握成本核算、分析、控制的方法、熟悉成本管理的基本理論是其專業基本功的重要方面,這一點已經得到毋庸置疑的肯定。然而,近年來部分高校成本會計課程教學的現狀卻并不理想,以下將以高校會計專業本科段為對象就成本會計課程教學存在的問題進行成因分析并提出改進建議。

一、成本會計課程教學效果的反饋

我院成本會計課程教學改革項目組以2004到2006級本科會計學專業學生為主要對象,通過試卷分析、問卷調查、面詢函證等方式對成本會計課程的教學效果進行了隨機抽樣調查,其結果表明目前成本會計課程教學效果不盡如人意,主要表現在:

(一)理論根基薄弱、知識點的掌握限于“教條分割”

成本會計課程相對于基礎會計學、中級財務會計有其鮮明的特點,其一就是費用歸集與分配、產品成本計算、成本分析和控制都往往存在一個事項有多個方法的情形,如材料費用的分配就有產量比例法、定額消耗量比例法、定額成本法、實際重量法等,其中定額消耗量比例法的費用分配率又可選用實際耗用量或實際消耗材料成本除以定額消耗量等不同形式。從調查反饋的情況來看,普遍存在著單個計算方法掌握較好,而對于各個方法產生的原理不能歸納出共性,也未能對各個方法在最終產品成本信息形成中發揮的功用形成系統化的認識。

(二)賬證意識模糊、掌握成本核算流程限于“紙上演算”

計算量重與大量的圖表運用是成本會計課程相對于基礎會計學、中級財務會計而言的又一特點,產品成本的構成涉及料、工、費等多個項目,因其承擔的對象不同而有不同的歸集、分配和結轉程序,其間需要借助各種費用計算表格完成繁多的數據處理。從調查反饋的情況來看,普遍存在著把費用分配和產品成本核算視為純粹計算的情形,而不能很好地將單個分配表計算結果如何與記賬憑證對應,也未能很好地掌握不同分配表、產品成本計算單如何與賬簿結轉對應關系。例如,制造費用采用年初計劃分配率法分配時,各月末的賬務處理在“紙上演算”中經常遭到忽略;輔助生產費用的交互分配法的掌握經常只局限于算式求解,而對于分配表中費用的轉進轉出往往判斷失誤。

(三)管理觀念缺失、分析控制的掌握限于“霧里看花”

除成本核算外,教授成本分析、控制、計劃等管理性職能的如何實現也是成本會計課程的另一特色,其中各種指標、差異以及各項因素的影響程度確定的計算方法和思維與前期的基礎會計、中級財務會計等會計專業課程相比截然不同。從調查反饋的情況來看,對于成本分析、成本控制、成本計劃等課程內容,一是普遍存在畏難情緒,二是認為這些內容和“會計”關系不大,因而掌握程度往往比較粗淺。

二、成本會計課程教學現有問題的成因分析

(一)課程教學導向的偏移

隨著國內經濟形式的變化,第三產業和中小規模企業成為消化高校畢業生的主力,受其所在行業的限制和規模等因素的制約,加之將成本會計等同于工業會計的偏頗認識,使得業界對成本會計專項人才的需求有所下滑。而受近年來會計職業資格考試熱潮的沖擊,高校會計專業教育的導向逐漸有向應試教育傾斜的趨勢。本科階段比較密切相關的會計專業考試主要是初級會計師資格考試和注冊會計師資格考試,而在這兩項考試中成本會計的內容所占分值都較低,且覆蓋的知識點比較集中。在這兩方面因素的影響下,部分高校在修訂培養方案時都對成本會計課程進行了學時壓縮;學生也以應試、求職有用性高低為判斷依據,對成本會計課程的學習只安排少量的精力投入。

(二)課程教學內容設置的不合理

目前,成本會計課程的教材版本眾多,內容側重點和難易程度各異。就內容來看,或僅注重生產費用要素的歸集與分配方法以及產品計算方法,或將財務管理、管理會計的部分內容大量引入,或覆蓋除制造業以外的多個行業,如此設置無疑使得成本會計課程教學的針對性變得模糊。就難易程度控制來看,存在諸如輔助生產費用分配、品種法、分批法、分項結轉分步法的示例中大量運用定額數據,以回避數據計算過程,如此處理往往給教材使用者以錯誤信息,認為實務中的成本會計就是“一本定額走天下”。部分教材在數據位數保留和科目設置的細節上有失規范,其結果必然無助于成本會計處理嚴謹性訓練。

(三)課程教學重點難點處理的失當

由于成本會計學相對于其他會計專業課程計算量大、計算方法多樣化,加之受課時限制,

教師在講解過程中注意力基本上集中于公式、單個計算方法的機械灌輸,不注重公式推導和其原理的分析,對于計算方法之間的聯系與比較未加以引導,也漠視了對計算過程的賬務體現。例如,對于制造費用期末分配與結轉這樣的重點項目一言帶過、不做深究,造成了學生對關鍵環節似是而非的處理,導致不能正確計算出完工產品成本的后患;而對于輔助生產費用則采取就題講題、要求學生記憶掌握的處理方法,其結果往往給學生造成是學數學而非會計課程的錯覺。

(四)課程教學方法的單一和教學手段的滯后

目前,成本會計課程教學任務的設計和完成基本上只依靠課堂教學來實現,而在課堂教學的實施中又主要是教師單向講授為主。由于成本會計大量表格示范和計算的特點,使其課堂教學中對于教材的依賴性強,教師在分析眾多數據在表間的結轉關系時,容易給學生以“照本宣科”之感,造成課堂氣氛的渙散。此外,盡管越來越多的高校都建立了計算機輔助教學系統,為成本會計課程的教學創造了有利的硬件條件,然而由于相關軟件的利用水平不高,使得受教者能夠從現代CAI技術中收益的程度大打折扣。以目前使用最廣泛的,基于PowerPoint制作成本會計多媒體教學課件為例,呈現出兩個極端:或是密密麻麻對教材內容的直接再現,或是僅保留章節標題及少量提示,這樣的課件無疑對于解決成本會計授課難題,諸如:形象地呈現成本會計中諸多方法的“套路”,直觀地演示大量數據在賬表間結轉等毫無幫助。

(五)相關輔助環節的形式化

本科階段的人文基礎素質教育結束后通常有認知實習的安排,其目的是為以后的專業課程學習提供感性認識準備,方式主要是到企業實地參觀。然而,由于對認知實習環節的重要性不甚了解,學生到企業參觀時往往是被動的“走馬觀花”,而成本會計與企業的生產流程關聯密切,由于認識實習階段的馬虎應付,進入成本會計學習后面對諸多的生產術語、流程轉換只能憑空想象,使得核算方法的學習最終演變為單純的死記硬背。再者,緊隨課堂教學而進行的成本會計試驗往往脫離賬證,成為復雜計算題的演練。

(六)考核方式和考核內容的僵化

目前,成本會計課程的考核基本上沿用了期末閉卷考試的傳統形式,考核內容基本上是對書本知識的直接考察。實驗環節的評分也僅是以低分值的形式體現在平時成績中,對總評分起決定作用的仍舊是卷面成績,而閉卷考試帶有一定的偶然性和可突擊性,不能起到應有的以考助學的作用。

三、成本會計課程教學改革的建議

項目組就如何使得高校成本會計課程的教學工作能更好地達到現代復合型會計應用人才的教育要求開展了調研與討論,其間形成了一個成本會計課程教學新系統的設想,該系統的主要構成如表1所示。以下將結合演示表對整理出的成本會計課程教學改革六項建議逐一加以闡述。

(一)對成本會計課程教學目標進行重新審視與明確

會計專業本科教育的目標在于會計基本知識與各項技能的培養,素質教育與技能教育并重,以中級會計人員為教育成果對社會輸出。成本會計課程盡管是以制造成本法以及相關理論為主要方面,但基本上是對基礎會計所學的會計原則、記賬方法和會計循環等的進一步詮釋與應用,也是對后續管理會計等相關課程的前期鋪墊,對于會計的專業思維熏陶和綜合素質的養成具有其獨到的作用。因此,成本會計課程一開始就有必要通過宣講討論等形式使受教者明確該門課程在會計專業知識體系中的作用,使教學重點放在通過課堂學習和模擬實訓操練來理解各類計算后的經濟實質及賬務處理關系,從而達到專業思維、數據處理技能的默化提高。

(二)對教學內容進行覆蓋面的甄選與邏輯體系的重塑

成本耗費的正確核算與客觀反映、成本決策有用性的強化是成本會計應發揮的兩大核心功能,這一點應當在成本會計課程教學內容具體覆蓋上得到充分體現。可通過目前比較具有影響力的多種成本會計教材,并參考成本會計理論的新發展,篩選出其中典型的共同方面作為主體教學內容,尤其注意難易程度適合的、具有代表性的、應用價值高的案例選擇。在各項內容的前后組織上應以成本及成本會計工作循環為主線索,并考慮基本原理互通的內容能進行接力銜接。

在新系統設想中,課堂教學的主體內容有:成本理論、成本會計工作理論、成本核算、成本報告、成本管理,將非制造行業成本核算、成本會計學科發展趨勢介紹作為機動內容。在成本管理具體教學內容的確定上,把握與成本核算緊密沿承,并與管理會計、財務管理內容不重復的原則,主要考慮針對成本報表進行的分析、賬務處理有顯著特色的標準成本法。對于進程安排上,將生產認知放在基礎準備部分以幫助學生熟悉生產常用術語,典型生產耗費在生產部門及部門間的歸集分配流向;對于定額法因實務推廣始終存在難度,且其處理原理和標準成本基本一致,故而將置于成本分析方法和標準成本法之后。其他具體教學內容的選擇與設置體現在演示表的“模塊功能”,在此不再贅述。

(三)對教學難、重點進行合理確定與有效攻克

在對教學內容進行重新整合的基礎上,應以成本會計理論、技能基本功培養為核心,綜合考慮未來工作崗位應用性以及后續職業資格、學位提升的需要,對教學中的重點項目加以明確。同時,應在課堂表現、練習批閱、答疑互動等環節中注意學生接受情況,對普遍存在的學習難點進行圈定,并通過出錯信息的收集分析找到解決的法門。例如,成本還原是歷來的教學重點與難點,進行還原的比重法和比率法教學時常被作為兩種分割的獨立方法來學習,經過驗證兩種方法的實質一致性以及對各步驟還原參照物選擇的緣由進行著重分析后,大部分學生能夠在理解的基礎上輕松運用兩種方法得出正確的結果。

學校可在廣泛討論的基礎上將確定的教學內容以及其中的難、重點以教學大綱的形式加以確定。而任課教師在對教學重、難點具體判定時應根據受教者的情況在慣例的基礎上進行針對性的小幅調整,并注意提高難點問題的講授技巧。

(四)對教學方法進行豐富并提高計算機輔助教學手段的利用程度

在成本會計的教學上既要注重保持教師在傳授基本、核心、難點理論和方法方面的主導作用,更要激發學生在接受上的主動性和創造性。教師應更多地將啟發式教學法、討論式教學法、模擬式教學法和案例教學引入到成本會計課程的教學中,調動學生自我推導、“尋根”和課外求知的興趣,更多地去引導學生通過生產流程與管理要求、賬戶設置與結轉、比較與歸納去掌握計算公式與方法,從而達到活學活用、事半功倍的效果。可嘗試通過建立學習小組將行業擴展和成本會計前沿開發等內容的學習移到課堂以外,教師只提供方向性指導,更多內容的獲得與掌握由學生自主進行文獻查閱和小組討論來達成。

同時,對專業教師進行基于現代CAI技術的多媒體應用軟件使用技能的培訓。如PPT課件制作中超鏈接、圖示、自定義動畫等的恰當運用以及FLASHMX等動態效果的引入能有效輔助教師使理論解釋更形象、數據來源去向更明朗、計算流程總結更清晰、賬務 處理更直觀等;而這有賴于教師對相關軟件功能的掌握和利用水平。學校可定期開展課件展示與評選活動,激勵教師能制作出形式豐富、對課堂教學確有助益的高質量多媒體課件。此外,課程網站的使用也將大大有助于教、學雙方的直接交流,使教學更具針對性。

(五)加強教學輔助環節內容的針對性設計

在典型教學案例確定的基礎上,盡可能爭取到相應類型的企業作為實習基地。在進入基地前,先將認知實習與專業學習的關聯進行細化。就成本會計課程而言,可以將諸如企業有哪些生產部門?產品要經過哪些工序加工?動力等費用是怎樣由外部進入并且被內部消耗的等具體問題作為認知提示羅列在實習指導手冊中,使學生明白該聽、該看、該問什么。校方還可爭取征得實習基地的協助,就生產工藝、生產組織等拍攝影像、制作平面沙盤圖片作為素材在以后的成本會計課堂教學中使用,真正對以后的成本核算學習形成有利支撐。

模擬實訓環節,實訓內容的設計十分關鍵。比較理想的實訓內容是能涵蓋基本生產、輔助生產、制造費用建賬,材料、工資、動力、折舊等要素費用歸集與分配,綜合費用期末處理,完工產品成本計算、商品產品成本報表生成這樣的一個成本會計循環。可以某個企業某一期比較完備的成本核算資料為基礎按實訓學時進行適當調整后作為實訓素材使用,以充分幫助學生加深對理論知識和計算方法的理解和吸收。

(六)組織力量進行教材及輔助教學資料的編寫

目前多數的成本會計教材都是以《企業會計制度》2001年版為賬務處理依據,但在細節的撰寫上相互間卻存在不少出入。隨著2006年新會計準則的出臺和成本會計理論與實務的發展,成本會計教材及其輔助材料的重新編撰成為當務之急。在對教學內容進行上述甄選與構建的基礎上,成本會計教材的編撰,首先應力求在細節上尋求共識與規范,以避免目前各版教材在核心概念、成本核算科目、成本項目、分配方法、費用分配表格式等方面各自表述的情況;其次應增加成本核算案例賬務處理環節的普遍實用性,如使材料費用分配中的涉稅問題、工資費用分配中非工資性津貼和補貼、“五險一金”等內容能得到體現;再者應當與新會計準則變化相吻合,如固定資產修理費用的處理等;最后可區分教師和學生兩種版本,在學生用版本中,教學重、難點案例可有選擇的只給出空白表格,便于課堂互動的進行。對于教學輔導材料,一是要突出精要、發揮學習指導的功能,如可給出教學大綱,對主要知識點進行總結提示,使用圖示突出各章主要知識點的邏輯關系以及計算方法的流程,對主要計算公式進行匯總與梳理,從而避免對教材內容簡單精簡的情況;二是練習題的組織方面,要對知識點的直接考查和變通應用進行合理搭配,引入歷年會計職業考試真題精選,從而避免題目大量的簡單堆砌;三是適量增加電算化作業素材,提高學生利用現代辦公手段完成成本賬表計算與結轉的能力。

(七)開發多元化教學考核組成方式

由于課堂討論、課外小組活動等形式的引入,相應的可增加新的考核方法,如增加自評、互評等形式。將學生的成本會計課程總成績分解為卷面成績、課堂互動、課后作業質量、課外活動情況和實訓成績等多個部分,根據各年級成本會計課程教學開展的具體情況合理確定各部分的權重。這種復合測評方式將有助于改變目前成本會計課程教學中存在的部分學生對知識點強行記憶以求短效回報的現象。當然,建立規范的日常教學跟蹤管理制度也就成為一個先決條件。

隨著我國會計準則體系的改革,國內外經濟形勢、科技條件的日新月異,高校的會計專業迎來了新一輪的改革契機。成本會計課程教學質量的提高,還需要在今后持續借助院校間的橫向合作,以及同企業界進行縱向的檢驗反饋中探求更科學的措施。

會計研究論文:基于新形勢下企業會計管理模式創新研究

會計管理模式是指國家對全社會的會計工作和會計人員等進行組織管理的方式,它是會計工作得以正常運行的組織保證。建立何種會計管理模式,很大程度上取決于國民經濟管理體制。在自由競爭的市場經濟體制下,會計管理模式傾向于較為松散的“協會型”即以會計職業團！體為會計工作的管理機構,而在計劃型的市場經濟體制下,則傾向于相對集中的“政府型”,即以國家政府機關為主要管理部門。

一、企業會計管理模式探析

基于企業會計管理模式是建立在國民經濟管理體制的基礎之上,因此,可將企業會計管理模式大致劃分為三個部分:會計人員由責任單位領導和管理的交叉型管理模式;會計人員和會計業務統一企業會計部門領導與管理的統一型管理模式以及會計人員和會計業務由各責任單位領導與管理的分散型管理模式。本章將針對于三種模式進行詳細分析:

1.交叉型管理模式

我國現代大多數企業將以人為本作為會計管理的核心指導思想,通過實現人與事兩者相機融合,將會計管理工作落實到位。這種交叉型管理模式一定程度上違背了行為科學管理原則,使得企業會計管理部門呈現“有利爭先管理,無利或有害相互推諉”狀況,不僅難以充分發揮交叉型管理的高效性,而且還極易引起企業會計管理工作的混亂性。

2.統一型管理模式

統一型管理模式有助于充分發揮會計職能和作用。該模式要求將各責任單位核算機構作為會計部門的派出機構,承擔為各責任單位服務和執行會計職能職責。企業一經發現會計管理過程中的不良行為,直接追究該責任單位核算機構的責任。

3.分散型管理模式

分散型管理模式是企業會計管理模式的核心組成部分。分散型管理模式要求會計人員和會計業務由各責任單位領導和管理,并將會計人員作為核算的第一線,以此,將有助于會計人員及時把握企業的生產經營、資金運行狀況,充分挖掘企業會計管理過程中的薄弱環節,并且及時采取有效應對措施,予以糾正和完善。

4.可操作性模式

以前,人們對已頒布的會計準則的批評之一,是其缺乏可操作性,令從事會計實務工作的人員在具體運用時覺得無所適從。現在,這種局面得到了改變, 新會計準則體系不僅對會計確認、計量、記錄和報告提供了一般的原則指導,而且對如何運用會計準則提供了操作指南。在新會計準則體系中,應用指南以會計人員喜聞樂見的會計科目和會計報表的形式對如何運用會計準則做出了規范,避免了會計人員在具體運用時出現無所適從的情況,避免了在實施新會計準則體系時可能出現的混亂局面。

5.動態性模式

新會計準則體系是一個開放的系統。當實務中出現更科學的會計處理方法時,可以對應用指南進行修訂,使新會計準則應用指南中體現實務出現的新的、更科學的會計處理方法。在出現新的經濟業務時,一旦條件成熟,也可以制定新經濟業務的確認、計量、記錄和報告規范,將這些規范加入到具體準則的行列,使之成為會計準則體系的一個組成部分。即使是基本準則,也可以根據經濟的發展和其他環境的變化進行修改。所與以新會計準則體系具有動態性

二、企業會計管理模式的構建

1.企業會計管理需全面落實內部管理,強化會計信息的相關性

一方面是全面落實內部管理。即企業需以現代企業制度為理論指導,以企業會計管理系統為平臺,不斷完善企業內部經濟管理機制,其中,企業會計管理系統包括會計預測、會計決策、會計檢查、會計考核、財務計劃以及會計分析等;另一方面是強化企業會計信息的相關性。會計信息一定程度上影響著企業會計管理模式的構建,因此,企業需保證會計信息的及時性、完整性、正確性,即增加會計報表披露的次數,盡可能縮短公布會計報表的時間間隔,為企業會計管理決策提供了強有力的支持。

2.構建動態的會計管理體系

動態的會計管理體系是企業會計管理模式的重要組成部分。企業需緊密結合企業各時期經營情況和會計工作情況,立足于企業傳統會計管理系統的基礎之上構建健全的動態的會計管理體系。同時,進一步加大動態會計管理體系的執行力度,企業通過全面落實動態的會計管理體系不僅能夠及時糾正企業會計工作中存在的不足之處,并及時采取有效應對措施,推進企業會計工作開展的科學性、合理性;另一方面,現代企業會計管理體系的完善是一個完善管理體系、發現不足與問題的循環式管理過程,其隨著企業會計管理工作的開展,將達到動態的、時刻檢查企業會計工作的、促進會計管理體系完善的目的。所以說,動態會計管理體系是企業會計管理模式不可或缺的一部分,其對推進企業會計管理科學化起著至關重要的積極作用。

3.積極引進先進的信息技術并大力推廣會計管理應用軟件的普及

會計管理依靠的是極其豐富的信息資源,結合大量的數學模型和數學方法,同時借助于計算機和相關的信息系統,處理信息提供決策。會計管理信息的獲得強調及時性與相關性,先進的技術手段尤為重要。所以必須引進先進的信息技術,加快電子計算機普及和推廣,同時開發會計管理應用軟件,加快電算化的步伐,促進會計管理應用技術革新,推進會計管理在我國的有效應用。

4.建立現代崗位認證體系

現代崗位認證體系是企業會計管理模式的關鍵。企業建立現代崗位認證體系需以對崗位工作分析、工作職責分析及其企業經營目標崗位分析等工作為著力點,將各項會計相關工作層層分解到日常工作中,之后,以周、月、季度以及年為考核周期,對企業會計人員的會計管理進行績效考評。同時,企業需實現績效考評機制與獎罰機制直接掛鉤,依據績效考評結果對企業會計管理人員進行相應的懲處獎罰,以此,不僅有助于增強企業會計管理人員的工 作緊迫感和責任感,而且還有助于充分激發企業會計管理人員的工作積極性與自主性。

5.建立完善的性績效評價指標體系

績效評價是現代事業單位管理中的一個主要內容。將績效評價指標與事業單位實施的管理相結合,能充分提高員工的積極性,促進工作質量的提高。因此,有必要建立完善的績效評價指標體系。總之,事業單位的評價指標應全面靈活,才能更好地發揮會計管理在事業單位管理中的價值。

6.努力營造一個適合會計管理應用的良好環境

現代事業單位管理中,只有當事業單位經營者能切實地承擔起對事業單位的受托經營責任,才能對包括會計管理在內的經營管理科學產生需要。為此,應優化市場環境,實現事業單位產權的多元化,塑造清晰的國有產權主體,促使事業單位經營機制的改變,為會計管理的應用創造良好的經濟環境。還要繼續強化事業單位的市場觀念、風險觀念、人本觀念、時間價值觀念、競爭觀念等,建立適應市場機制的事業單位文化,為會計管理的良性運行創造一個良好的事業單位文化氛圍。同時,要改進事業單位的組織結構,以獲得管理所需要的組織保證。

三、小結

綜上所述可知,企業會計管理模式的完善與實施為提高我國企業的會計信息質量,真實反映企業的財務狀況、經營成本和現金流量奠定了堅實的基礎。現代企業會計管理模式的完善是一項耗時長、系統復雜的工作,這就需要企業著眼于自身經營特點分析、會計管理職能分析、會計工作目標分析以及管理流程分析之上,推進統一型管理模式、交叉型管理模式及其分散型管理模式的優勢互補,切實為企業構建出更為高效的會計管理模式。同時,全面落實會計管理模式,保障企業會計管理的合法性、科學性、適用性,為企業提供真實、完整的會計信息,大大增強企業會計管理者相關決策的高效性,促進企業的可持續發展。

會計研究論文:完善我國注冊會計師行業自律的對策研究

一、完善行業自律管理體制,提高自律效力

(一)健全行業自律組織1.轉變行業協會的定位。徹底切斷注冊會計師協會與政府主管部門之間的利益關系,《注冊會計師法》中明確規定,財政部門對協會進行監督、指導。財政部門與注冊會計師協會之間并沒有行政隸屬關系,不能將協會作為其下屬單位進行管理。因此,必須在相關法規制度中予以明確,以徹底切斷注冊會計師協會和財政部門的隸屬關系,使注冊會計師協會真正成為行業自律性組織。2.健全協會內部治理結構。建立會員大會、理事會、秘書處三者相互制衡的內部治理結構。會員大會是行業的最高權力機構,理事會是會員大會的執行機構,秘書處是協會工作的管理機構,三者的職權應該劃分清楚,在實際履行其職能時,不能有錯位、越位的行為。

會員大會作為行業的最高權力機構,應能代表全體會員的利益,由會員自己解決行業中出現的重大問題,決定行業的重大發展方向。

理事會是會員大會的執行機構,對會員大會負責,并接受會員大會的監督。現在理事會的大多理事基本上是由政府官員擔任,只有一兩個行業代表,很多事情做不了決定,甚至連開個會都難,根本發揮不了應有的作用。

秘書處對理事會負責,并接受理事會的監督。加強秘書處的建設,是保障行業自律組織有效運轉的關鍵。筆者認為,秘書處的組成人員,特別是領導層,應采用公平、公開的辦法在行業內進行選舉,選出真正對行業熟悉,有熱情、有專業水準的注冊會計師來擔任。

(二)完善行業自律機制

1.重視維護行業權益。注冊會計師協會不僅僅是一個簡單的處罰機構,其更重要的職能是維護會員和行業的合法權益。在市場經濟中,會計師事務所和注冊會計師都是普通的民事主體,并沒有司法豁免權。他們在執業過程中,其合法權益會受到其他行業不正當競爭、政府不合理處罰、司法不公正裁決等方面的侵害。如果僅靠單個會員以一己之力孤軍作戰是很難改變這些狀況,這時,協會就應擔當起維護會員合法權益的重任。具體可成立申訴和維權委員會進行指導,現中注協剛制定申訴和維權委員會暫行規則,可據此逐步實施、完善。

對政府部門的不合理處罰,協會應從行業切身利益出發據理力爭,而不應只是一味唯上;對司法部門的不公正判決,協會應當采取更為積極的態度,向司法界宣傳職業精神,縮小職業判斷與司法判斷的距離。只有這樣,才能提高行業的聲譽,增強協會的向心力,增強會員的凝聚力,最終使公平競爭成為注冊會計師行業的主旋律。

2.完善職業道德準則。

(1)構建職業道德準則體系。職業道德準則是CPA在執業活動中應遵循的職業道德行為準繩。目前我國只制定有職業道德基本準則,尚未制定具體準則和行為指南,尚未形成一個邏輯嚴密、結構完整的職業道德準則體系。而職業道德缺失已引致大量的審計失敗,為便于增加職業道德規范可操作性,當前應盡快完善職業道德準則體系,可借鑒美國與國際會計師聯合會的先進經驗,構建我國的職業道德準則體系,具體可包括:基本準則、具體準則及行為指南等三層次。其中,基本準則是指為了達到職業目標,CPA職業行為必須遵循的基本原則,如客觀、公正、獨立等。具體準則是基本準則的具體化,是職業道德準則體系的主要內容。行為指南是具體準則的進一步詳細說明。

(2)設立職業道德委員會。職業道德委員會是職業道德準則制定和實施機構。目前可在中注協設立職業道德委員會,專司職業道德準則制定、解釋、修訂和實施之責。人員構成上,可借鑒美國、德國、加拿大等國的經驗,由若干專職人員負責日常事務,同時聘請來自職業界、高等院校、科研院所的專家作為兼職人員。各省級注協亦應相應設立職業道德委員會負責。各轄區內涉及職業道德案件由省級職業道德委員會處理,全國性、跨省的重大訴訟中的案件或省級職業道德委員會無力處理的,可交由中注協。對省級職業道德委員會處理存有異議,可向中注協申請復議。

二、加強事務所自我管理,提高審計質量

(一)謹慎選擇客戶謹慎選擇客戶,是會計師事務所防范法律風險的第一道防線。在接受客戶之前,要對客戶進行風險分析,可以從客戶所處的經營環境、財務管理活動、管理層的誠信度、法律責任風險等方面加以考慮。

(二)完善質量控制體系良好的質量控制體系,是執業質量的保證。當前,我國會計師事務所的質量控制主要是通過建立三級復核制度來實現的。但是,由于二級、三級復核人遠離現場,當一級復核人不對現場中所發現問題加以記錄和匯報,二級復核人就只能進行形式的審核,而對其中所涉及的實質性內容可能就無能為力。而三級復核則只關注審計報告的內容,更無法發現現場中的問題,結果風險就能潛伏下來。要改變這種狀況,必須強調樹立全員風險意識,建立完善的風險評估、預警、監測和防范機制。

(三)加強人力資源管理。會計師事務所是知識密集型企業,人力資源是會計師事務所的重要資產和生產力。其專業技能的高低、道德水平的好壞,直接影響會計師事務所業務質量水平和訴訟風險。會計師事務所內部應當建立健全嚴格、合理、透明的人事管理制度。重點考慮以下幾個方面:

1.招收合格的人才。會計師事務所在招聘人才時,不能只看其是否擁有注冊會計師證書以

及業務技能高低,手頭有多少客戶,還要看其道德水平的高低,是否誠信、守法、盡職等。

2.與員工簽訂勞動合同。為了加強注冊會計師個人的法律責任意識,會計師事務所應該與員工簽訂勞動合同,約定注冊會計師出現執業事故、導致事務所損失時個人應承擔的責任,明確規定各級復核人、注冊會計師和助理人員的權利與義務,與此作為約束注冊會計師的保障。同時,合同年限不宜過短,避免個人為追求短期利益而損害會計師事務所的長期發展;也可以考慮在個人離職后,會計師事務所保留追究其責任的權利。

3.設計責任權利相結合的激勵制度。改變單純與收入掛鉤的激勵機制,對人力資源的激勵應當加入質量和風險的標準。例如,降低獎金中與業務收入掛鉤部分的比例,增加與業務質量水平掛鉤的比例。如果在會計師事務所內部的質量檢查或者同業檢查中未發現問題,或者嚴格執行了質量控制程序,則給予獎勵。也可以考慮從員工獎勵中提留一部分風險抵押金,經過一定時間(如五年后)未出現訴訟損失則給予返還。此外,要根據對員工業務能力、業務質量、職業道德等方面綜合考核的結果來決定對其晉升。同時,對于執業質量低下或未履行勞動合同中的義務而給會計師事務所帶來訴訟損失的注冊會計師,則要根據其責任的大小給予一定的經濟處罰,甚至停止其從事業務的資格。

三、加強事務所風險管理,增強風險防范能力

(一)建立職業責任保險制度建立注冊會計師職業責任保險制度,由保險公司分擔被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔的經濟賠償責任,以提高應對訴訟風險能力。投保時要注意以下幾點:

1.注意區分保險人負責賠償的責任(保險責任)和不負責賠償的責任(責任免除)。職業責任保險的責任范圍一般包括兩個方面:(1)被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔經濟賠償責任;(2)法律訴訟費用。對于因被保險人的隱瞞或欺詐行為引起的索賠,因被保險人故意損害他人行為引起的索賠,會計師事務所只有通過提取風險基金或其他風險自留的方式來解決。

2.注意保險條款中有關賠償限額和免賠額的約定。保險條款中對賠償限額一般有雙重約定:每次賠償限額和累計賠償限額。無論是每次賠償限額還是累計賠償限額,只要超過約定的賠償限額,保險人概不承擔責任。除規定賠償限額外,責任保險還有免賠額的規定,即保險人負責的賠償條件之一是賠償超過免賠額。因此會計師事務所即使購買了保險,仍會有一些自留風險存在。

(二)完善職業風險基金制度

1.規范職業風險基金計提基礎。目前會計師事務所的職業風險基金是按照業務收入為基數提取。這種計提方法沒有區分各個審計項目和事務所不同業務風險的大小,不利于事務所風險管理。因為每個審計項目面臨的審計風險各不相同,審計業務和管理咨詢、資產評估、會計服務等業務面臨的責任風險也不相同。會計師事務所應該按照單個審計項目(或不同的業務)計提風險基金。對于具有類似風險的項目則可以合并計提。

2.合理確定職業風險基金計提比例。傳統的職業風險基金是按會計師事務所業務收入10%的比例提取且不封頂。這種計提比例有欠科學,既沒有區分各業務風險大小,也會導致其賬面滾存金額越來越高,嚴重影響事務所的資金運作和股東分紅。可規定一個計提范圍,例如5%~1%,然后會計師事務所根據各業務風險的大小確定具體的計提比例。另外可規定職業風險基金計提上限,參照《公司法》規定,公司要按照稅后利潤的10%提取法定公積金;當法定公積金累計額達到公司注冊資本的50%時可以不再提取,則事務所職業風險基金的計提也可采取這種方法封頂,以免職業風險基金過度累積。

3.改進職業風險基金管理方式。目前對事務所計提的職業風險基金,并未規定具體的資產形式和管理方式,往往被挪作他用。隨著民事賠償機制的完善,事務所面臨的訴訟風險將日益增加,為保障足夠的訴訟賠償能力,可以借鑒住房公積金管理方法,對所提職業風險基金實行專戶管理,具體可由地方注協統一存儲、管理。事務所在每年結賬后,所計提的風險基金在限期內存入注協風險基金專戶。事務所在存續期內,若發生訴訟賠償,可先從風險基金專戶中撥付;不足賠償,再從事務所其他權益中支付。對于超過訴訟時效的業務收入的風險基金部分可轉為事務所權益,用于購置非流動資產或按出資比例分配等。事務所終止時,仍由注協專戶存儲, 但每年可將超過訴訟時效的業務收入的風險基金部分,按出資比例分配,當全部業務超過訴訟時效,注銷該賬戶。

四、大力推行合伙制,增強風險意識

(一)大力推行合伙制合伙制是指由各合伙人訂立合伙協議,共同出資、合伙經營、共享利益、共擔風險,并對事務所債務承擔無限連帶責任的一種組織形式。

1.優點:有利于提高風險意識。由于各合伙人承擔無限連帶責任,一旦出現執業問題,應以其投資乃至個人財產償還債務。這促使每個合伙人都要勤勉盡責從業, 自覺防范風險。而且,合伙人之間的連帶責任也促使合伙人在加強自我約束的同時,對其他的合伙人進行制約,從而在合伙人之間形成有效的監督機制,有利于提高會計師與事務所的風險意識。

2.缺點:不利于擴大事務所規模。當會計師事務所規模逐漸擴大時,合伙人人數增加,合伙事務所中沒有從事審計業務的眾多合伙人,可能要為自己不認識的某個合伙人的審計過失承擔個人財產責任,不利于更多人加入,以擴大事務所規模。

針對當前注冊會計師行業中職業道德缺失普遍的嚴峻現實,為提高風險意識,我國應大力推行合伙制事務所。

(二)嚴格限制有限責任制有限責任制是指事務所以其全部資產為限對其債務承擔責任,出資人以其出資額為限承擔責任的一種組織形式。其有利于擴大事務所規模,但不利于提高執業風險意識,不能體現事務所的性質。

在我國,應通過提高對注冊資本及股東人數等的要求,嚴格限制其數量。但目前大規模取消有限責任事務所,可能會帶來行業震蕩,影響行業發展。關鍵是要有配套制約機制,以加強其風險意識。第一,強制實行注冊會計師行業保險制度,包括行業自保和互保等具體內容,可以在《注冊會計師法》細則中規定。第二,提高設立>文秘站:

(三)試行有限責任合伙制有限責任合伙制集中了有限責任制和合伙制的優點:(1)有利于培養風險意識。各合伙人雖對其他合伙人的執業過失不承擔法律責任,但仍對自己的執業過失承擔無限責任,為此合伙人仍必須勤勉盡職,以降低執業風險。(2)有利于擴大事務所規模。合伙人之間 不相互承擔連帶責任,合伙人可以不再為其他合伙人的錯誤或舞弊行為付出代價,可吸引更多人加入。同時,有限責任合伙制符合市場經濟條件下,既要擴大事務所規模,又要提高抗風險能力的客觀要求,是我國未來的發展方向。但目前我國由于《合伙企業法》不允許設立有限責任合伙,大規模推廣無立法依據。

(四)適當發展個人獨資個人獨資是指事務所由個人出資設立,財產為個人所有,投資人以其個人財產對事務所承擔無限責任的一種組織形式。可見其風險約束力強,這種組織形式被許多國家和地區的會計師事務所普遍采用。但由于個人所規模小,承擔責任能力有限,其業務范圍應有所限制,可主要從事會計、稅務及其他咨詢服務。所以,在我國應適當發展個人獨資會計師事務所。

會計研究論文:印度醫院成本會計的研究

管理控制系統有助于管理者對資源進行最佳分配,這是由經濟管理的規律和要求決定的。在一般情況下,管理控制系統都是圍繞經濟活動及內部組織結構建立起來的。例如,資源分配就是按照資金使用單位的形式來反映。通過成本研究可以提高工作定額,可以幫助醫院隨著醫療服務需求的變化來預測資源需求與供給,可以敦促醫院更加關注管理以提高服務效率。

通過成本分析的方法,有利于將不同的服務成本分配到不同的成本中心。因此,成本分析已經成為醫院財務管理的有效工具。

成本分析的用途包括:(1)通過詳細分析支出,得出每個成本單位、職位、服務過程、部門運轉的生產成本。(2)可以向管理者提供和說明通過成本分析暴露出來的任何不經濟耗費或者浪費現象。(3)有助于制定醫療服務價格或者向外部組織報價。

(4)可以作為價值分析的基礎。(5)為某些服務或材料的外購或自制、繼續使用還是更換,以及如何組合醫療服務產品等決策提供數據。

研究目的:對印度不同醫療機構開展的成本會計進行評論和研究。

研究方法:對已公開或未公開發表的有關印度醫院成本會計研究的著作和資訊進行研究、分析并得出結論。

調查討論:由于財務管理松弛,成本效率意識薄弱,使很多印度醫院目前面臨著嚴重的財務困難。

這種現象在公立醫院尤其明顯,因為醫院預算只是政府醫療衛生預算中的一部分。

近幾年來,數學工具或者計算機等技術手段的發展使用,已經極大提高了醫院編制計劃和成本控制的能力。如果可以從以前的數據研究和分析中得出每個病人每天的平均費用,以及每項實驗室檢測、每個手術、每頓膳食和每項X光檢查等的平均費用,就可以以此為對照作為某種標準對指標進行量化。

大多數印度醫院都有自己的費用比率結構,而且經常調整和控制這些費用比率以防止醫療服務價格上升較快。印度醫院會計工作曾經努力沿用過英國模式,而成本會計觀念是由傳教士舉辦的醫院引入印度的。

1.根據穆達萊委員會(Mudaliar commitee)提供的1962年有關統計資料,在印度德里,每位住院病人日均費用是8盧比。而在對印度艾派克斯醫療機構(Apex Medical Institute of India)的住院病人的費用進行研究后,得出如下結論:住院病人平均費用為21.46盧比,其中不同項目費用支出比重分別為:工資61.48% ,藥品及化學制品12.18 ,外科項目5.46 9/6,清潔用品和普通庫存材料1.55 ,床上用品0.42 ,洗衣0.84 ,其他17.44 。

有研究顯示,維持一張普通病床的日總費用是9O盧比。然而,基于醫療的特殊性,給病人提供更好的設施或者更大的病房,可能導致成本增加。因此,大城市里面的現代化醫院其病床每日維持費用可能高達200盧比。由于醫療技術或者設備的更新換代占醫院運行費用的2O ,所以每床每天的設備折舊費約為18盧比。奧佳的研究(ojha's study)表明,一個具有300張床位的醫院,以每張床位9O盧比計算,其兩個月的運行費用為162萬盧比。

2.塔達咨詢公司(Tata Consultancy)于1987年對印度一家最好的醫院開展了另一項成本會計研究,病人治療每日費用:

普通病房177.02盧比,高級病房555.O0盧比,加護病房740.O0盧比,手術室每小時367.O0盧比,門診病人治療1O.44盧比,急診病人治療費用24.9O盧比。

平均膳食費:普通病房13.31盧比,高級病房76.OO盧比。每公斤衣物清洗費用7.3O盧比,實驗室實驗費用5.5O~ 27.7O盧比,保養維修費用7.77盧比平方英尺,護工單位成本每月預計費用41盧比。

1989年對另一家三級醫院洗衣房開展的成本研究得出:每件亞麻制品的平均洗滌費用是1.55盧比,每公斤是6.28盧比。

3.有研究對影像和放射診斷每一人次平均費用進行了分析。分別是:日常檢測33.59盧比,血管造影2628.00盧比,逆行造影440.00盧比,CT 掃描(頭部)660.00盧比,CT掃描(身體)1340.O0盧比。

4.膳食服務費用占醫院醫療照顧費用的3 ~5 ,對一家三級教學醫院的研究表明每位病人每天花費33.80盧比。

5.有研究還對醫院消毒項目費用水平進行了分析。某三級醫院消毒項目費用評估分析結果為:玻璃試管1.08盧比,被服10.80盧比,特殊設備、器械18.82盧比,敷料73.65盧比,手套(副)1.88盧比。

6.某大型教學醫院醫療用氣設施平均每床日每天費用為0.598盧比。

7.對某教學醫院新生兒服務項目的研究表明,新生兒強化護理每日床位費用為1408盧比。

8.印度一家最好醫院的

物業管理每床日費用為:物業管理總費用73.83盧比,其中:衛生服務費51.48盧比,護理員相關服務費5.58盧比,亞麻制品及洗衣費用16.77盧比。 9.一家最好教學醫院對住院病人費用按部門分類進行了分析研究,結果分別是:每病人日均藥品總費用110.58盧比,每病人每日院供一次性物品費用18.41盧比,每病人每日院供第5類流質飲食費用3.88盧比,放射檢查費用64.98盧比,實驗室檢測費用82.18盧比,洗衣費用7.40盧比。

藥品費用是醫院費用的重要組成部分,約占總費用的10.55 。20世紀80年代在德里兩家主要醫院開展的研究表明,藥品和試劑費用占總預算的12.81 。

按照有關規定,藥品費用由病人承擔9 ,醫院承擔91 。

實驗室和放射診斷日檢查費用每病人約155盧比。

日人力費用每病人約418.78盧比到662.58盧比,占總費用的40 。

對另外兩家大醫院按部門分類對病人費用進行對比研究分析,發現人力資源費用占這些醫院總預算的61 ~62 。

10.有研究還對內部維護和公用服務費等其他變動成本與相關費用,按照每床日進行了分析。結Qingdao Med J,2007,Vol 39 No.2果分別是:消毒供應中心17.40盧比,血庫38.25盧比,住院和咨詢服務總辦公室3.90盧比,病案7.o0盧比,醫院安全14.60盧比,醫療用氣供應(管道)18。16盧比,餐飲服務28.34盧比,物業管理73.83盧比,一次性廢物處理5.59盧比,醫院管理和倉儲33.75盧比,亞麻制品及洗衣11.57盧比,門診診室24.30盧比,每病人每Et看護費40.66盧比。

11.有研究還表明,每位住院病人醫療照顧Et總費用在932.79盧比到1,048.92盧比之間。辛哈,薩達南達,卡納拉吉和其他人的研究表明住院病人醫療照顧費用(扣除當前物價消費指數和通貨膨脹率以后)是878.54盧比,與經濟發達國家如美國1040美元相比,水平較低。但是,在1996年,美國衛生保健費用占國內生產總值的14.1 ,而印度目前僅占國內生產總值的1.6 。

住院病人醫療照顧費用主要集中在人力資源(占總費用的40 ),放射檢查和實驗室檢測(占總費用的15 ),藥品(占總費用的10.5 ),物業管理(占總費用的7%),建筑物、器械和設備折舊費(占總費用的3.8 ),輸血設備(占總費用的3.5 ),膳食服務(占總費用的3 ~5 )。

發展中國家所有醫院都應該引入成本會計和成本分析機制,以加強財務管理,通過成本調控制定價格和加強醫療耗費的控制。印度對一些醫院開展的以上各種研究是非常有益的,盡管發展中國家和發達國家一樣需要研究如何對醫療服務進行投資,但是引入成本會計和成本分析的工作機制,對醫療機構在新的千年里競爭、生存和發展的過程中,同樣也能發揮十分必要和重要的作用。

會計研究論文:對當前醫院管理會計的研究

摘要:現代醫院管理會計是結合管理會計學和醫療衛生改革的實踐經驗建立起來的一門新的邊緣性學科,是改革開放和市場經濟的產物。本文就建立醫院管理會計學科體系提出一些見解,以促進醫院管理會計學科的建設發展。

關鍵詞:醫院管理;管理會計;經濟

前言

管理會計(Managerial Accounting)也稱為內部報告會計,主要是根據企業內部管理部門的特定要求,提供決策所需要的經濟信息。管理會計具有強烈的“內向性”,其主要目標是向企業內部相關的信息使用者提供滿足決策需要的會計信息。

管理會計是社會經濟發展到一定階段企業內部強化經濟管理而產生的,是生產力和科學管理理論發展的必然結果。在我國,管理會計始于20世紀70年代末。目前已逐步形成了具有中國特色的現代管理會計學科體系。隨著市場經濟的不斷深入,進一步顯示出了管理會計的地位和作用。特別是在經濟全球一體化下,管理會計學科的建設進入一個新的發展時期。

一、管理會計與其他會計學科之間的關系

(一)與財務會計的關系

作為現代會計的兩大分支,財務會計和管理會計有著密切的聯系,二者同屬于會計系統。醫院管理會計也不例外。財務會計是衡量醫院的總體業績,主要是定期向醫院外部信息使用者提供反映醫院財務狀況、經營成果等信息資料,其主要服務對象是醫院外部與醫院有利害關系的各個方面。財務會計應用信息的方式主要是客觀反映和監督已完成的事項,以醫院整體為服務對象。財務會計必須嚴格遵循國家統一會計準則和行業會計制度,否則其會計信息將失信于醫院外部的利害關系人。醫院管理會計重要的一個職能是衡量醫院各科室(部門)的業績,主要是根據醫院內部各級管理部門的需要,提供滿足醫院管理者經營決策所需要的經濟信息,以提高醫院內部經營管理為目的,其服務對象是本醫院內部。并對財務會計信息資料進行加工整理,為醫院經營決策提供預測方案,控制經營活動全過程。管理會計著眼于醫院的未來發展,它擴大了財務會計的職能,前瞻性地為醫院未來發展進行預測,以尚未發生的事項為處理對象,籌劃醫院經營活動,預測未來經濟效益,或對某一經營項目的多個實施方案進行預測、評估,目的是產生最佳決策方案。醫院管理會計無須遵循財務會計的法規和制度,不受公認會計準則的制約,可以從醫院實際出發,制定內部管理會計制度和方法。從時間上講,管理會計可以根據內部管理者的需要確定會計期間;從范圍上講,可以靈活安排醫院、科室、部門、班組及至個人的經營目標和經濟責任;從方法上講,可以靈活多樣地采集各種數據,應用多種計量單位,綜合運用現代管理技術和方法,為醫院管理者提供各種性信息資料,為經營決策提供可靠依據。

(二)與成本會計的關系

成本會計與醫院管理會計有著密切的“血緣”關系。成本會計是醫院管理會計的前身,是醫院管理會計的資料來源,它服從于醫院管理會計所體現的戰略決策。成本會計的首要任務是進行成本確認、分類、歸結、計算、分攤等。醫院管理會計是圍繞著醫院經營決策和內部成本控制,進行科學預測和評估。

二、現代管理會計在醫院經營管理中的應用

改革開放以來,我國醫院逐步實行了醫院與科室、部門之間的兩級核算,并建立了相關的崗位責任制和一系列的核算制度,增強了醫院管理者和醫務人員的經營意識和成本意識。以經營管理為手段,促進醫院努力開源節流、增收節支、降低醫療成本消耗、合理配置衛生資源,構建和諧醫患關系,解決“看病貴”問題,促進醫院健康發展,取得社會效益和經濟效益的雙贏。由此可見,管理會計已在醫院經營管理中起著重要的作用,已被廣大醫院管理者運用,是財務會計、成本會計所不能替代的。現代醫院管理會計的主要職能:一是為醫院各級各類管理者提供客觀、科學、實用的內部會計信息及分析意見;二是以現代管理會計的核算方式,技術方法及其實施過程,積極參與醫院經營管理。管理會計是以“管理”的形式,促進“會計”控制制度的執行,是推動醫院實現科學化經營,

合理化管理的重要手段。管理會計以特定的組識形式,運用預測、決策、分析、評估等現代管理技術方法,為醫院的經營活動提供各種科學、優選的決策方案,并在實際工作中監督控制、及時反饋、科學修正,以不斷提高醫院的經營管理水平。因此,現代醫院管理會計,使會計職能上升到綜合管理的高度,是從科學理論體系和技術方法上參與醫院經營管理的全過程。經濟越發展,管理會計越重要。

三、有效發揮醫院管理會計職能的幾點建議

(一)設置總會計師制度,加強管理會計工作

醫院管理會計無論作為一門新興管理學科,還是在醫院管理實踐中有待開發應用的一門新的技術方法,都必須以總會計師及其相應的工作制度加以保障。我國醫院經濟正面臨著入世后市場經濟一體化的機遇和挑戰。在這時期醫院管理會計是醫院改革開放、實行全成本核算、單病種限價、有效降低醫療成本、解決“看病貴”問題與國際衛生質量標準接軌的有力保證。醫院的財務會計、成本會計、管理會計三者必須由總會計師加以協調,實行總會計師負責制,建立總會計師——財務會計——管理會計——成本會計——科室核算員為一體的會計管理核算體系。服務監督醫院經營管理全過程,為醫院有序經營,健康發展起到積極推動作用。

(二)加強管理會計在電算化中的應用

會計電算化在我國醫院的應用率普遍較低,削弱了管理會計的作用。管理會計的軟件開發嚴重滯后,使得一些復雜的計算公式和方法無法運用,這是造成管理會計在醫院管理中應用緩慢的原因之一。目前,多數開展會計電算化的醫院,僅僅停留在事后算賬的水平上,不具備進行事中控制和事前預測的能力。因而,計算機網絡化建設是實現醫院科學化管理的必然趨勢,是有效發揮現代醫院管理會計職能的物質基礎。

綜上所述,現代醫院管理會計學是會計學的重要組成部分,在促進醫院規范化、科學化、現代化管理中起著重要的作用。

(三)建立我國醫院管理會計師協會,推動管理會計的全面發展

建立醫院管理會計師協會不僅能推動醫院管理會計在醫院管理中的應用和發展,而且能強化醫院管理會計的社會地位,增強管理會計的責任心和使命感,是廣大管理工作者和管理會計學習交流工作經驗的場所,也是培養管理會計的基地。

會計研究論文:戰略管理會計的本質研究和特點分析

一、戰略管理會計的本質研究

一、戰略管理會計的本質

戰略管理會計（Strategic Management Accounting以下簡稱SMA）是對管理會計的發展，但目前人們對SMA還沒有形成統一的認識。許多人雖然對其有所耳聞，卻缺乏一個清晰的理解。這里筆者從戰略管理與SMA、SMA的發展及含義和SMA與傳統管理會計的區別三個方面，闡述SMA的本質。

（一）戰略管理與SMA

SMA的形成和戰略管理的產生有著密切的關系。正因為管理由傳統的僅注重內部管理，發展到現代的既重視內部又重視外部的戰略管理，發展到現代的既重視內部又重視外部的戰略管理，管理所需要的信息范圍必須加以擴展，管理會計向SMA方向的發展才成為必然。

“戰略管理”（Strategic Management以下簡稱SM）是1976年由美國學者安索夫在《從戰略計劃走向戰略管理》一書中首先提出的。現論及實務界對戰略管理的主要描述是這樣的：

1、SM追求的核心目標是建立企業的戰略競爭力。一旦企業取得戰略競爭力，將獲得持久的競爭優勢，從而獲取超額回報，而這種優勢是難以被模仿的，即使被模仿，其模仿成本也是巨大的；

2、SM所面臨的最大挑戰是環境的變化，因此要求企業具有較強的戰略靈活性，而戰略靈活性的取得是與整個戰略管理過程相關的；

3、戰略管理過程是SM的核心，主要包括戰略投入和戰略行動兩個部分；

4、在戰略投入階段，企業應平衡“以外部環境為基礎”和“以自身資源為基礎”的兩種戰略形成思想，才有可能獲取戰略競爭力和超額回報；

5、在戰略行動階段，戰略的形成及其表述與執行、補充不是相互割裂的兩個部分，而是相互交融、互為促動的。

由此可見，為了維持整個戰略管理過程的順利運轉，最終達到戰略目標，獲取戰略競爭力和超額回報，企業必須研究自身所處的內部環境--企業擁有的資源和能力，還要研究企業的外部環境--包括競爭者、客戶、政府等，并及時傳遞環境變化的信息。而提供這種重視外部性因素和長期性信息的管理會計信息系統就是我們所研究的SMA。

（二）SMA的發展及含義

1981年，Simmonds在其論文《戰略管理會計》中最先提出SMA概念。認為SMA就是未來管理會計發展的方向。

1988年，Bromwich在《管理會計的定義與范圍：從管理角度的認識》一文中闡述了自己對SMA的觀點，推進了對SMA的研究。Bromwich認定SMA是管理會計的發展（而不是分支），是未來處在高級管理崗位的管理會計人員所必須掌握的。與Simmonds相比，Bromwich更進一步認為，SMA不僅僅是收集企業競爭對手的信息，而更應該是：（1）研究與競爭對手相比企業自身的競爭優勢和創造價值的過程；（2）研究企業產品或勞務在其生命周期中所能實現的、客戶所需求的“價值”，以及從企業長期決策周期看，對這些產品及勞務的營銷能給企業帶來的總收益。

1989年和1994年，Bromwich和Bhimani相互合作，分別發表了《管理會計：發展還是變革》和《管理會計：發展的道路》兩篇論文，進一步討論了SMA，并給SMA下了如下定義：“SMA是這樣一種管理會計：它收集并分析企業產品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結構的信息，并在一定時期內監察企業和競爭對手的戰略。”

（三）SMA與傳統管理會計的區別

從以上對SMA的形成、發展及含義的闡述中，我們不難總結出“強調對外部因素的重視”和“強調長期性”是SMA的兩個最重要的特性，這也是其與傳統管理會計的最大區別。

作為管理會計的發展，SMA的外部性和長期性特征是滲透在管理會計所涉及的各個“毛細血管”中的。從管理會計方法看，在現代的許多管理會計領域（或方法）中，SMA理念都已有所體現。隨著市場不確定性和競爭的加劇，SMA將包含一個更完整的、體現SMA理念的管理會計方法體系。在傳統管理會計中，一些管理會計方法也包含著一定的戰略思想，但從整體看，這種戰略思想并未全面體現在多數管理會計中，或成為采納這種思想的管理會計方法的核心。如標準成本法。“標準”可以依據企業最優水平、行業平均水平、企業可實現水平等制定。這里，分析企業及行業的做法就具有SMA特點，但相對于以市場成本為依據的目標成本法、或是結合企業內部價值鏈分析的作業成本法、或是結合價值工程、以實現客戶需要的“價值”為出發點設計的成本分析方法等，標準成本法仍是以財務會計系統提供的信息為基礎，而不是對企業成本進行類似價值鏈分析的戰略分析，即還不是以SMA理念為核心的管理方法。而以采用標準成本法為特征之一的30年代至50年代，管理會計的其他方法，如預算管理、差異分析等，也都類似這種情況，即管理會計還未從整體上體現出SMA理念。

SMA的其他特征還有如下幾個方面：SMA與其他職能部門（如營銷、人事等）有著極為密切的關系，如信息的提供、人員的作用等。這與SMA講求全局性、靈活性相關的。其中，SMA與營銷的關系格外特殊，兩者都重視外部性因素的三個基本組成部分--產品、客戶、競爭對手，并且都重視長期性問題。但相比而言，SMA的內涵更為廣泛，它要求將各個職能部門的信息和產品生產部門進行系統的結合。

最后值得一提的是，傳統管理會計與SMA的界限并不是清晰的，涉及管理會計發展的有關論文及著作也少有關于區分兩者的論述。本文做這樣的比較，目的在于更清晰地論述SMA的本質。事實上，SMA理念是隨著管理會計的發展逐步成為管理會計系統核心理念的，而以這種理念為核心的未來的管理會計，就是我們正在研究的戰略管理會計。

二、SMA在21世紀的發展與完善

SMA的形成是以企業生存環境的不確定性加強為背景的。展望21世紀，這種不確定性將進一步加大，SMA也必將會有長足的發展。21世紀企業所處的競爭境況將主要體現在兩個方面：一是在技術方面；二是在經濟全球

化方面。

（一）技術方面

首先，技術革新和傳播的速度大大加快。信息產業著名的“摩爾定律”認為：信息技術產品以平均每6~9個月的速度更新一代，而目前有跡象表明，“摩爾定律”的有效時間跨度正在縮短。技術革新速度的提高是與其傳播速度的加快密切相關的。傳播速度的提高起到了類似加速器的作用，促進了技術的不斷更新。這種快速變化使產品的壽命周期縮短，市場競爭也更為激烈。這從中國VCD市場激烈的競爭中可見一斑，當某一制式標準才被某一廠商提出后不久，眾多廠商就能夠推出基于這一標準的產品。這樣，新技術所能擁有的超額回報期縮短了，廠商只有不斷創新，才能保持競爭力。而創新的方向和決策的作出，要基于對客戶需求和競爭對手的戰略分析，這就要求管理會計系統提供更為及時的信息。

其次，隨著知識經濟時代的到來，人們更加強調知識對企業保持其持續競爭力的重要意義，并日益重視信息的價值，這在實務中表現為對軟件（人、技術）和硬件（信息工具、網絡）的管理和運用的不斷加強。從其對SMA的影響分析：一方面，信息工具的大量使用，使信息收集、處理及傳遞速度和效率大大加強，傳統的“維護財務會計和管理會計兩個信息系統過于昂貴”的觀點將會改變，建立并維護一個能同時提供財務會計和管理會計兩個信息的系統，將普遍為各種規模的企業所接受。這種變化為SMA的發展提供了物質條件。企業管理人員將更有機會和能力從戰略角度分析企業的經濟狀況。結合下文所述的經濟全球化趨勢，SMA系統將為企業的全球化運作管理提供必要的有價值的信息。另一方面，人和知識要素對企業發展的重要性日益加強，將要求SMA提供充分的信息，以使決策者確定是否對人力及技術進行投資，并評價所作出的人力及技術投資決策的投入--產出效率和效益。這些信息將要包括研究與處在同一技術革新方向的合作者或競爭對手的有關信息，并要結合分析決策前后客戶需求的變化等戰略信息，以判斷投入是否有利于企業獲取戰略競爭力。

（二）經濟全球化方面

資源配置的全球化使企業的SMA系統在分析自身及競爭對手的資源情況時，不能再是靜態地分析所處時刻、所處狹小地域/！/的資源狀況，而要動態地分析資源的未來流動趨勢。這種考慮可以是全球性的，也可以是區域性。

市場機遇的全球化還要求企業的SMA系統關注全球的市場動態，以便更早地進入市場，獲取利潤。一方面，網絡交易的推廣將使企業更直接地面對客戶，獲取有關需求信息；另一方面，人類需求層次的提高，造成需求個性化發展趨勢加強，利基市場的開發將成為企業未來爭奪的焦點。SMA系統就要一方面加強收集此類信息量，一方面注意分析企業產品或服務被消費的全球性變化情況，以盡快調整其全球的戰略部署和尋找新的客戶需求方向。

總之，SMA是一種以外部性和長期性為核心特征的管理會計形式，是管理會計的發展，是在企業生存環境日益不確定的背景下形成和發展的。展望21世紀，隨著知識經濟的到來和經濟全球化的加強，SMA將有長足的發展；SMA理念將滲透到整個管理會計信息系統，為企業的管理提供信息，使企業獲得持久的戰略競爭力。

二、戰略管理會計的特點分析

戰略管理會計(SMA)是近年來興起的一支新的會計學分支學科，是企業戰略管理與管理會計相結合的產物。它要解決的主要問題是：如何適應變化中的內外部條件，企業資源在內部如何分配與利用，如何使企業內部之間協調行動以取得整體上更優的戰略效果。戰略管理會計作為一門新興的分支學科具有豐富的內容，本文主要對戰略管理會計的特點作出闡述。

1、戰略管理會計具有明顯的外向性。

戰略管理會計跳出了單一企業這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業的外部環境，這些外部環境主要包括政治形勢、社會文化環境、自然環境、法律環境和經濟環境。具體是指一國的政治形勢變化對經濟生活的影響；戰略目標群體的教育水平、宗教信仰、風俗習慣、社會結構和價值觀念對企業戰略目標的影響；新的法律的出臺及原有法律的變更對企業戰略目標的影響；以及整個經濟市場、自然環境和競爭對手的變動對企業戰略目標的影響。因此，戰略管理會計特別強調各類相對指標或比較指標的計算和分析，如相對價格、相對成本、相對現金流量以及相對市場份額等。

2、戰略管理會計更注重長期、持續的發展戰略。

現代企業非常重視自身健康地可持續發展。國外研究表明，以下八個因素對企業的持續健康發展至關重要：顧客的滿意程度；制造優良；市場占有率；產品品質；可信賴程度；敏感性；技術領先地位；優良的財務業績。因此，戰略管理會計必須超越單一的期間界限，著重從長期競爭地位的變化中把握企業未來的發展方向，它更注重企業持久優勢的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。所以，構成企業競爭地位的上述八大因素都是戰略管理會計必須研究的內容，而不是僅局限于優良的財務業績這一財務指標。

3、戰略管理會計將提供更多的與戰略有關的非財務信息。

企業要想獲得持續的競爭優勢，單靠優良的財務業績是遠遠不夠的，它還必須依仗眾多的非財務指標，因此，戰略管理會計必須提供與戰略有關的財務與非財務信息，具體包括五大類信息：(1)戰略財務信息和經營業績信息。其中經營業績信息主要是指與收入、市場占有率、質量等經營活動有關的信息；與戰略成本有關的數據；與生產率有關的數據；與從事戰略經營業務有關的數據；與包括人力資源在內的戰略資源數量和質量有關的數據；與知識開發和創新有關的指標；員工的參與和滿意度；與供貨方的戰略關系。(2)企業管理部門對上述戰略財務與經營業績信息的評價分析。(3)前瞻性信息。具體包括揭示機會和風險；揭示管理部門的計劃，包括影響成功的戰略因素；實際經營業績與以前披露的機會和風險進行比較，以及與計劃的比較。(4)背景信息。一是企業的廣泛目標和戰略；二是企業經營業務、企業資產的范圍和內容；三是產業結構對企業的影響。(5)競爭對手信息。具體是指：競爭對手是誰；競爭對手的目標和所采取的戰略措施及其成功的可能性；競爭對手的競爭優勢和劣勢；面臨外部企業的挑戰，競爭對手是如何反應的。

4、戰略管理會計是一種全面性、綜合性的風險管理。

戰略管理會計既重視主要生產經營活動，也重視輔助活動；既重視生產制造，也重視其他價值鏈活動；既重視現有的經營范圍內的活動，也重視各種可能的活動。因此，戰略管理會計應高瞻遠矚地把握各種潛在的機會，回避可能的風險--包括從事多種經營而導致的風險；由于行業產業結構發生變化導致的風險；由于

資產、客戶、供應商等過分集中而產生的風險；由于流動性差導致的風險等等，以便從戰略的角度最大限度地增加企業的盈利能力和價值創造能力。

5、戰略管理會計更加注重會計信息的相關性和及時性。

由于未來企業的競爭充滿風險，信息使用者更關注的是企業的未來信息，因此，會計信息的相關性就成為保證會計信息質量的首要因素，即對那些相對不太可靠但又相關的信息，只要在披露的同時披露其計量方法和假設即可，這樣，信息用戶可據此評價信息風險，調整其戰略決策。同時，隨著高級制造技術(AMT)、電腦輔助設計與制造(CAD/CAM)、彈性制造系統(FMS)、計算機集成制造系統(CZMS)等先進、自動化生產技術的日趨普及，以及適時生產管理系統、零存貨管理系統、全面質量管理等先進的管理觀念和技術的廣泛運用，迫切需要戰略管理會計提供實時信息，而信息技術的迅猛發展則為此解決了技術上的難題。

6、戰略管理會計對企業效益的評價將從狹隘的財務效益轉向全方位的綜合性效益， 經營成果計算的重點將從利潤計算向增值計算轉變。

未來的企業競爭將是以知識和人才為核心的綜合素質的競爭，并以智力和技術投資作為基本的投資方向。與此相適應，對企業效益的評價，也應站在時代的高度，面向國際大市場，以為企業全面、長期地提高競爭力、發展能力奠定牢固基礎為基本出發點，而不應拘泥于一時的、短暫的得失，它是微觀效益和宏觀效益、目前效益和長遠效益、經濟效益和社會效益的有機統一體。同時，隨著智力投資的擴大和知識創新步伐的加快，物化勞動的轉移價值所占的比重越來越小，而由高智力的員工所擁有的專利權等無形資產所創造的價值增值卻大幅增長，所占比重越來越大。這樣，企業計算經營成果的重點應從計算利潤轉向計算價值增值，并通過編制專門的增值表加以系統反映。