序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇稅法理論與實(shí)務(wù)范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關(guān)鍵詞：交易定性；稅法；分析

稅法的特質(zhì)主要體現(xiàn)在構(gòu)成要件理論中，其獨(dú)特的構(gòu)成要件是稅法的基本概念，但是稅法學(xué)之中，僅僅只有稅收的構(gòu)成要件理論是不夠的，還要借鑒民法和刑法的理論構(gòu)造，并且在實(shí)質(zhì)的內(nèi)容上，我們不難發(fā)現(xiàn)稅收學(xué)之中的稅收要素理論并沒有太大的區(qū)別，總而言之稅法學(xué)還沒有形成一套系統(tǒng)的分析理論或是工具，并沒有進(jìn)入深層的研究之中。

1 交易定性的理論前景

在稅收實(shí)務(wù)之中，要想合理合法的解決納稅主體的認(rèn)定或是稅收客體的有無、定性及量化，都離不開法律分析的技術(shù)，還要將綜合法學(xué)考慮到稅收實(shí)務(wù)當(dāng)中，與其他的法學(xué)門類相比，我們不難發(fā)現(xiàn)稅法的綜合性和復(fù)雜性，所以稅法具有挑戰(zhàn)性和獨(dú)特性，在商事之中發(fā)揮著它的作用。在實(shí)質(zhì)課稅主義之中，我們可以在簡單的合約交易場所進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅主義的貫徹，也可以在復(fù)合交易、交易定性和法律關(guān)系相違背的時(shí)候呈現(xiàn)出來，這樣就能夠體現(xiàn)出稅法的公平和正義，將稅法的精神彰顯出來。現(xiàn)如今的中國稅法學(xué)，需要面對(duì)的是進(jìn)行學(xué)術(shù)破局，這是一項(xiàng)重大的任務(wù)，我們不能將中國稅法學(xué)停留在介紹域外稅法學(xué)術(shù)觀點(diǎn)之中，我們還需要在中國進(jìn)行本土的實(shí)踐，只有通過實(shí)踐才能夠檢驗(yàn)知識(shí)的累積是否存在誤差，稅法存在多學(xué)科和跨部門的特性，因此稅法一定是在民商法和行政法及刑法之后形成的，但是隨著稅務(wù)問題的不斷出現(xiàn)，其法律屬性的不完整也就導(dǎo)致了稅法學(xué)在掌握交易定性理論之后，必然會(huì)成為一項(xiàng)強(qiáng)實(shí)踐性的活動(dòng)，在邏輯方面能夠自給自足，不斷的完善自身。

2 交易定性對(duì)稅法分析的意義

在交易定性的理論之中，若是一旦發(fā)生了民商事交易，那么就一定存在客觀的交易性質(zhì)。交易定性主要就是對(duì)稅法的原理和原則進(jìn)行借助，認(rèn)定的交易性質(zhì)是客觀存在的，這是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，可以說是主觀見之于客觀的認(rèn)識(shí)過程。在交易定性理論之中，我們主要是講稅收構(gòu)成要件作為一切的出發(fā)點(diǎn)，所以稅收構(gòu)成要件的每一個(gè)環(huán)節(jié)都有貫穿交易定性理論，我們通過立法來確定稅收的構(gòu)成要件，因此我們要清楚的認(rèn)識(shí)到，交易定性與稅收法的定義是緊密相連的，不可進(jìn)行分割。然而在稅收中的各個(gè)構(gòu)成要件之中，不可能自動(dòng)的對(duì)稅收實(shí)務(wù)進(jìn)行呈現(xiàn)，所以當(dāng)我們在面對(duì)不同的交易類型的時(shí)候，稅法和企業(yè)雙方都要對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的具體形態(tài)來進(jìn)行磨合，有利于在稅法之中達(dá)到共識(shí)，尋求和解。當(dāng)我們在面對(duì)稅法實(shí)務(wù)的核心環(huán)節(jié)、疑難環(huán)節(jié)之中，稅法中的交易定性理論從靜態(tài)演變成動(dòng)態(tài)，具有實(shí)踐的形態(tài)，蘊(yùn)含著鮮活的生命力。交易的形式和實(shí)質(zhì)在整體上并非一直處于一致狀態(tài)，在產(chǎn)生沖突的時(shí)候，我們也要遵守稅法的實(shí)質(zhì)正義，主要就是指稅法實(shí)質(zhì)課稅原則，從該原則出發(fā)把握交易定性，因此需要在稅法分析之中滲入交易定性理論，與稅法的實(shí)質(zhì)相連，并且為研究實(shí)質(zhì)課稅原則提供分析的范疇，為稅法理論奠定基礎(chǔ)。

在稅法的評(píng)價(jià)和處理之中，我們將納稅主體和客體、客體的量化和稅收管轄權(quán)等等認(rèn)定為稅收的構(gòu)成要件，這是一種動(dòng)態(tài)的過程，因此在面對(duì)不同的交易類型的時(shí)候，稅企雙方都要對(duì)具體形態(tài)的經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行工具的分析，利用交易定性來對(duì)具體稅案進(jìn)行分析，以此來達(dá)到共識(shí)。所以我們在進(jìn)行稅法事實(shí)認(rèn)定和稅法解釋的時(shí)候，利用稅法評(píng)價(jià)。在整個(gè)過程當(dāng)中，我們都是通過規(guī)范性的文件呈現(xiàn)的，而在某些時(shí)刻是通過稅企爭議雙方的論爭呈現(xiàn)的。不伴稅法規(guī)則是針對(duì)競技活動(dòng)之中比較復(fù)雜且比較具體的交易類型進(jìn)行稅法的評(píng)價(jià)和處理的，而不是對(duì)法定構(gòu)成要件進(jìn)行突破。所以我們要將具體的交易類型進(jìn)行交易定性和處理的具體規(guī)則稱為部頒稅法。在交易定性的理論意義上，將創(chuàng)制稅法規(guī)則的作用發(fā)揮出來。而絕大多數(shù)未進(jìn)行改變的稅收構(gòu)成要件的法定屬性都稱之為未突破稅收法定注意。部頒稅法的規(guī)則是一件事一種爭議，所以在部頒稅法之中，具有判例法的形式和功能，在交易定性之中提供具體的交易類型判定規(guī)則，將中國稅法的內(nèi)在結(jié)構(gòu)和判例屬性以及未來的格局揭示出來。

從中國稅法的經(jīng)驗(yàn)中我們發(fā)現(xiàn)，商事的交易在逐漸的復(fù)雜化和深刻化，稅收在法律層級(jí)之中，是無法對(duì)商業(yè)交易的類型和環(huán)節(jié)進(jìn)行預(yù)知和前瞻的，所以商事交易的稅法規(guī)制只可能存在掛一漏萬的情況，所以若是稅法出現(xiàn)不嚴(yán)密或者出現(xiàn)漏洞的情況，隨著時(shí)間的增加將會(huì)凸顯出來，所以將長期的存在稅法缺欠。部頒稅法的規(guī)則之所以存在，其合理性就在于制定法的有限性，所以無法對(duì)復(fù)雜的交易類型進(jìn)行有效應(yīng)對(duì)，面對(duì)多種多樣的交易類型，難免出現(xiàn)整齊劃一的法規(guī)制的制定落空。商人之所以成為商人，就是因?yàn)樗麄冏咴诜傻那懊妫远惙ㄒ?guī)制也一直的處于商務(wù)交易類型的后面，尤其是在反避稅領(lǐng)域之中，這種現(xiàn)象尤其嚴(yán)重。因此我們應(yīng)該將稅法研究的重點(diǎn)放在復(fù)雜的交易類型之中，面對(duì)比較復(fù)雜的交易類型，我們需要深入的闡釋交易定性和稅法處理，以此來積累稅法法理。由于現(xiàn)如今的稅法學(xué)理還未達(dá)到一定的高度，所以我們不應(yīng)該將重點(diǎn)放在提升稅收的立法層級(jí)上，也不要在一般學(xué)理或是原理之中對(duì)稅收法定主義進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。根據(jù)稅法實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)中我們發(fā)現(xiàn)，大量的稅企爭議的展開，都是圍繞著納稅主體和稅收客體的，而在某些時(shí)候也圍繞著稅收管轄權(quán)的爭議展開的。所以在實(shí)務(wù)之中，我們不應(yīng)將稅企爭議局限在程序法的層面之中，而更多的是要圍繞稅收實(shí)體法的適用和解釋來展開爭議。

3 結(jié)束語

本文主要分析了交易定性在稅法分析中的地位，探討了交易定性的理論前景極其意義，以此來奠定交易定性的地位，不僅凸顯了稅收活動(dòng)之中的法律屬性、交易定性和法律關(guān)系之間的辯證關(guān)系，還體現(xiàn)出了稅法追求實(shí)質(zhì)正義的精神氣質(zhì)。

參考文獻(xiàn)：

[1]張守文.稅法原理[M].北京大學(xué)出版社，2004年版.

篇(2)

新《稅收征管法》第8條第3款規(guī)定：“納稅人依法享有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利。”第51條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額交納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。”此二條規(guī)定基本構(gòu)建了我國稅法上關(guān)于納稅人稅款返還請(qǐng)求權(quán)之法律框架，亦可視為乃為“加強(qiáng)對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)”1  的原則之佐證2  .然而細(xì)細(xì)推敲，當(dāng)可發(fā)現(xiàn)其中尚有諸多規(guī)定不明、表達(dá)晦暗之處，與發(fā)達(dá)國家之立法規(guī)定相比，我國關(guān)于納稅人稅款返還請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定似略顯單薄，實(shí)難以涵蓋稅法實(shí)踐中各種復(fù)雜莫測之變化。3

納稅人的稅款返還請(qǐng)求權(quán)無論在理論上抑或?qū)崉?wù)中都有十分重要之意義。筆者以為，從大處著眼，此一論題關(guān)乎對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)之認(rèn)定，對(duì)國家與納稅人之間權(quán)利與地位應(yīng)否平等問題之探求，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則（經(jīng)濟(jì)考察方法）及稅收法定主義內(nèi)容之理解；于小處看來，納稅人之稅款返還請(qǐng)求權(quán)乃納稅人一重要實(shí)體權(quán)利，對(duì)其保護(hù)得力與否事關(guān)納稅人法律意識(shí)及信心之強(qiáng)弱。其內(nèi)容瑣碎且繁多，牽連甚廣，如返還請(qǐng)求權(quán)于何時(shí)得以成立？對(duì)其答復(fù)不惟涉及對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系成立時(shí)點(diǎn)之認(rèn)定，亦與溯及稅收債務(wù)關(guān)系之事項(xiàng)有關(guān)；又如返還請(qǐng)求權(quán)人及返還義務(wù)人各該當(dāng)何人？返還范圍如何確定？權(quán)利何時(shí)歸于消滅？此類行使權(quán)利過程中的具體問題皆有其法理淵源可尋，關(guān)系一系列稅法乃至民法之重要理論……如是看來，納稅人返還請(qǐng)求權(quán)問題幾可容諸多稅法學(xué)上重大理論問題于一體。4  然此一重大論題在國外雖早已引起學(xué)者關(guān)注，5  在國內(nèi)卻甚少研究，6  此不可不謂之為國內(nèi)稅法研究之一大缺憾，實(shí)務(wù)中亦難免常引起混亂。

本文嘗試由對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)之解析著手，探討納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之理論基礎(chǔ)、涵義及性質(zhì)、構(gòu)成要件（或曰發(fā)生原因）等若干理論問題，力求對(duì)納稅人之返還請(qǐng)求權(quán)問題做一全面且深入說明。惟此一論題包羅甚廣，限于篇幅與時(shí)間，更礙于筆者能力有限，諸多論述未見如筆者所愿得以充分展開，更休言深刻。想理論研究原本如此，若此文得有拋磚引玉之功，則無足憾矣。

二、 納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之理論基礎(chǔ)

從理論上說，對(duì)納稅人稅款返還請(qǐng)求權(quán)的承認(rèn)與對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)密切相關(guān)。

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，曾長期有“權(quán)力關(guān)系說”與“債務(wù)關(guān)系說”之爭。以奧特。瑪亞（Otto  Mayer）為代表的德國傳統(tǒng)行政法學(xué)派認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是依托財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生，并在作為權(quán)力優(yōu)位主體的國家或地方公共團(tuán)體與人民之間形成的關(guān)系，該法律關(guān)系具有人民服從此種優(yōu)越權(quán)力的特征，是為“稅收權(quán)力關(guān)系說”。但以1919年的德國租稅基本法制定為契機(jī)，產(chǎn)生了一種與傳統(tǒng)觀點(diǎn)截然不同的新理論，該法以“租稅債務(wù)”為中心，對(duì)租稅實(shí)體法以及租稅程序法的通則部分作了完備的規(guī)定。需特別指出的是，其第81條規(guī)定“租稅債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立，為確保租稅債務(wù)而須確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務(wù)的成立。”此即意味著明確規(guī)定了稅收債務(wù)不以行政權(quán)（行政行為）的介入為必要條件。在該法制定以后，阿爾伯特。海扎爾（Albert  Hersel）在其《稅法》一書中對(duì)此問題做出詳盡闡述，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會(huì)上，以“稅法對(duì)私法概念構(gòu)造的影響”為題，海扎爾代表的“稅收債務(wù)關(guān)系說”和奧特瑪爾。比拉（Ottmgar  Biihler）代表的“稅收權(quán)力關(guān)系說”展開了一場針鋒相對(duì)的論戰(zhàn)，標(biāo)志著兩論的爭執(zhí)開始明朗化。7  這以后，“債務(wù)關(guān)系說”漸占上風(fēng)，并為一些大陸法系國家的稅法學(xué)家所接受，由此，稅收債權(quán)被認(rèn)為是一種公法上的債權(quán)，征納雙方的債權(quán)債務(wù)除法律另有規(guī)定外，適用于債法的一般原理。8

“債務(wù)關(guān)系說”引入了稅收債務(wù)觀念，其實(shí)質(zhì)乃在于稅法對(duì)私法概念之借用，誠如海扎爾所述，“稅法是與私法相銜接的一門公法，課稅構(gòu)成要件與民法的概念形式相聯(lián)系，為此原則上應(yīng)從租稅概念和私法概念相一致立場解釋稅法。”9  此種觀念為稅法學(xué)理論帶來了一系列突破性變革，它標(biāo)志著稅收法律關(guān)系中的權(quán)力要素漸隱幕后，自此，納稅人的法律地位得以提升，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)問題亦得以成為理論界討論的熱點(diǎn)，10  有關(guān)國家與納稅人之間法律地位的平等性問題正日益成為學(xué)界的共識(shí)。11  解讀所謂納稅人“返還請(qǐng)求權(quán)”之理論基礎(chǔ)，不可脫離此理論背景。

在民法上，有所謂“不當(dāng)?shù)美敝贫龋^“無法律上之原因，而受利益，致他人受損害之事實(shí)。”12  不當(dāng)?shù)美估谜吲c受損者之間成立不當(dāng)?shù)美颠€之債權(quán)債務(wù)，為各國民法典通例。我國《民法通則》第92條亦規(guī)定，“沒有合法根據(jù)，取得不當(dāng)利益，造成他人損失的，應(yīng)當(dāng)將取得的不當(dāng)利益返還受損失的人。”有學(xué)者將此制度引入公法中，提出“公法上不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)”之說，并視其為納稅人“返還請(qǐng)求權(quán)”之理論基礎(chǔ)；13  有學(xué)者則索性認(rèn)為，納稅人之返還請(qǐng)求權(quán)，乃直接援用民法上不當(dāng)?shù)美梢?guī)定，認(rèn)為“關(guān)于還付金、超納或誤納金的還付請(qǐng)求，基本符合有關(guān)不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的法理（在稅法上有特別規(guī)定，沒有構(gòu)成不同理解的合理理由范圍內(nèi)，應(yīng)當(dāng)適用民法上關(guān)于不當(dāng)?shù)美囊?guī)定及法理）。”14  此二種觀點(diǎn)所區(qū)別者，只在于公、私法上不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)之區(qū)別，然究竟有無此種區(qū)分之必要，尚有待探求。15  另有學(xué)者認(rèn)為返還請(qǐng)求權(quán)產(chǎn)生于“行政合法性”原則，該原則要求消除不（再）符合法律規(guī)定的財(cái)產(chǎn)狀態(tài)，故此納稅人之返還請(qǐng)求權(quán)乃用以調(diào)整自始不合法或嗣后不合法之財(cái)產(chǎn)狀況。16  通說則認(rèn)為，“一般公法之返還請(qǐng)求權(quán)，為一獨(dú)立之公法法律制度。”17  在筆者看來，返還請(qǐng)求權(quán)之理論基礎(chǔ)究竟是獨(dú)立的公法制度抑或是類推適用民法上不當(dāng)?shù)美?guī)定，于理論上或尚有意義，于實(shí)踐中則實(shí)無本質(zhì)分別，獨(dú)立的“公法之返還請(qǐng)求權(quán)”并非意味著不得援用民法之不當(dāng)?shù)美ɡ怼＠碚撗芯坎粦?yīng)當(dāng)拘泥于部門法之界限，某些理論亦非只專屬于某一部門法或某一法域，此種認(rèn)識(shí)對(duì)稅法研究的深化至為重要。18  當(dāng)然，并非所有返還請(qǐng)求權(quán)都是基于不當(dāng)?shù)美l(fā)生，容后文詳述之。

此外，于稅法研究有重要意義的“稅收法定主義”及“實(shí)質(zhì)課稅原則”亦構(gòu)成納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之重要理論淵源，前者乃為普遍性指導(dǎo)原則，即為“法無明文規(guī)定不返還”，體現(xiàn)為我國新《稅收征收管理法》第3條：“稅收的開征、停征、以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”后者則于稅收行為嗣后無效時(shí)發(fā)揮指導(dǎo)功能，對(duì)何種情形應(yīng)該返還以及返還范圍如何確定有重要意義。不容忽視的是，“稅收法定主義”與“實(shí)質(zhì)課稅原則”在理論上有發(fā)生沖突之可能，對(duì)此似有深入探討之必要，然目前尚少研究。

三、納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之概念

從廣義上說，稅法上的返還請(qǐng)求權(quán)又可分為納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)與國家的返還請(qǐng)求權(quán)，19  此點(diǎn)常為學(xué)者所忽略。當(dāng)然，從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度出發(fā)，顯然對(duì)前者的研究更為重要，本文亦立足于此。

一般認(rèn)為，納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)是指“在納稅人履行納稅義務(wù)的過程中，由于征稅主體對(duì)納稅人交付的全部或部分款項(xiàng)的保有沒有法律根據(jù)，因而納稅人可以請(qǐng)求予以退還的權(quán)利。”20  對(duì)此定義之表述，學(xué)者們多無異議。有爭議者，在于對(duì)所欠缺之“法律根據(jù)”之理解有別，究竟應(yīng)當(dāng)為實(shí)質(zhì)或是形式之法律原因？又者，自始無法律根據(jù)者自當(dāng)適用稅款返還請(qǐng)求權(quán)之規(guī)定，然嗣后無法律根據(jù)呢？此二問題乃納稅人返還請(qǐng)求權(quán)理論之核心，本部分?jǐn)M就前一問題展開粗略討論，下一部分將著重解決后一問題。

學(xué)理上對(duì)稅法上的返還請(qǐng)求權(quán)所欠缺之法律原因，有“實(shí)質(zhì)法律原因說”（die  materielle  Rechtsgrungtheorie）與“形式法律原因說”（die  formelle  Rechtsgrundtheorie）之不同主張。“實(shí)質(zhì)法律原因說”是以實(shí)體法上之法律原因?yàn)槭茴I(lǐng)給付之法律原因。具體來說，若稅收實(shí)體法上并無相應(yīng)的請(qǐng)求權(quán)存在，其給付即屬欠缺法律上原因，至于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否就有關(guān)給付做出行政處分，并不影響法律原因有無之判斷。21  與之相應(yīng)，“形式法律原因說”是以核定稅法上金錢給付義務(wù)之有效行政處分為受領(lǐng)給付之法律原因。根據(jù)行政處分的一般法理，行政處分的“合法性”（rechtsmaei？g）與有效性（rechtswirksam）是兩個(gè)雖有著密切關(guān)聯(lián)但并不相同的范疇，合法的行政處分未必是有效的，有效的行政處分也未必是合法的。22  在根據(jù)稅收行政處分而為給付的情況下，有無法律上的原因并非取決于處分本身的合法性，而取決于該處分的有效性。23  違法的行政處分（如核定的金額有誤或有其他瑕疵）所核定的給付義務(wù)，雖可能并無實(shí)體法上之法律原因，但只要處分本身是有效的，依該處分所為之給付仍屬具有法律原因，只在原行政處分不生效力或被廢棄時(shí)，始屬無法律原因。24

一般認(rèn)為，“形式法律原因說”偏重于保護(hù)第三人的合法利益，乃為德國學(xué)界之通說；但從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度出發(fā)，則顯然“實(shí)質(zhì)法律原因說”更為合理。日本學(xué)者金子宏即采“實(shí)質(zhì)法律原因說”，并認(rèn)為，“考慮到稅收確定處分影響第三人利益的情形較少，所以保護(hù)信賴其處分的第三人合法利益的必要性也較小，再者，承認(rèn)國家及地方政府保有無稅收實(shí)體法上的理由之利得不符合正義和公平原則，鑒于上述兩方面原因，稅收確定處分如果在課稅要素方面有重大問題，該問題即使不明顯，也應(yīng)視該處分為無效。”25  此種對(duì)“形式法律原因說”之批駁可謂有力。

考察納稅人“返還請(qǐng)求權(quán)”之概念，尚需厘清“返還請(qǐng)求權(quán)”與“退稅權(quán)”之界限。學(xué)界對(duì)此多不做區(qū)分，然筆者以為，二者實(shí)屬不同之概念，縱然由廣義上講，二者亦可等同。“退稅”一詞乃泛指在稅收法律關(guān)系中，國家對(duì)人民所為之金錢給付，其外延甚廣，除包括返還無法律原因而受領(lǐng)給付之稅款外，常用以指稱出口退稅，稅收優(yōu)惠退稅，及為考慮稅負(fù)衡平之退稅等等并非“無法律原因”之稅款返還。由此點(diǎn)觀之，基于“無法律原因”的“返還請(qǐng)求權(quán)”只是“退稅權(quán)”屬下的一個(gè)概念。故而本文不用“退稅權(quán)”來指稱“返還請(qǐng)求權(quán)”，亦不討論出口退稅等“有法律原因”之稅款返還。

四、納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之構(gòu)成要件

本文所探討的納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之構(gòu)成要件主要指納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的行使條件，亦即“納稅人返還請(qǐng)求權(quán)于何時(shí)發(fā)生？”比較各國（地區(qū)）稅法典有關(guān)納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)之基本規(guī)定可獲若干啟示，如韓國《國稅基本法》26  第51條第1款規(guī)定：“在納稅義務(wù)者作為國稅、加算金、或滯納處分費(fèi)而交納的金額中，有超過、誤納的金額，或根據(jù)稅法應(yīng)還給的退還稅額時(shí)，稅務(wù)署長應(yīng)即時(shí)決定將其誤納稅額、超過繳納的金額、或者還給稅額作為國稅退還金。”日本《國稅通則法》27  第56條規(guī)定：“國稅局長、稅務(wù)署長或海關(guān)關(guān)長在有退還金或有關(guān)國稅的過誤納金時(shí)，須立即以金錢退還。”有日本學(xué)者據(jù)此將日本稅法上的多繳誤繳稅款分為還付金、超納金及誤納金三類，并認(rèn)為，還付金是指雖依法進(jìn)行了繳納或征收，但事后根據(jù)適用稅法的計(jì)算規(guī)定，國家喪失應(yīng)保有的正當(dāng)理由，而應(yīng)向納稅人還付的稅額；超納或誤納金則指稅收實(shí)體法上規(guī)定的自繳納及征收之時(shí)起，國家及地方政府無應(yīng)保有的正當(dāng)理由的利得。由稅收程序法看來，超納金是在繳納或征收之時(shí)具有法律上的根據(jù)，但后來因法律上的根據(jù)不足所導(dǎo)致的稅額，而誤納金則是在實(shí)體法以及程序法上，自繳納和征收時(shí)起就缺乏法律根據(jù)所征收的稅額。28  《德國租稅通則》第37條第2款規(guī)定：“無法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔(dān)保責(zé)任金額或租稅附帶給付時(shí)，為其計(jì)算而為給付之人，得向受領(lǐng)給付之人請(qǐng)求退還所繳納或返還之金額。繳納或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同。”29  我國臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第28條亦規(guī)定：“納稅義務(wù)人對(duì)于因適用法令或計(jì)算錯(cuò)誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內(nèi)提出具體證明，申請(qǐng)退還；逾期未申請(qǐng)者，不得再行申請(qǐng)。”可見，各國普遍承認(rèn)稅收返還請(qǐng)求權(quán)發(fā)生的基本前提有二：一為存在多繳或誤繳之稅款；二為多繳或誤繳并無法律原因。此亦與有學(xué)者就公法上返還請(qǐng)求權(quán)的構(gòu)成要件之概括相一致，依該學(xué)者之見，公法上返還請(qǐng)求權(quán)需必備之要件有三，其一為有財(cái)產(chǎn)之移動(dòng)；其二為無法律之原因；其三為于公法內(nèi)發(fā)生。30

具體而言，納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之發(fā)生尚有諸多情狀，然各國稅法均未予以明示。蓋納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)之反面乃國家之稅收請(qǐng)求權(quán)，故而納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的構(gòu)成要件也即國家稅收請(qǐng)求權(quán)的“無效要件”，由是納稅人返還請(qǐng)求權(quán)之條件與國家稅收請(qǐng)求權(quán)之效力實(shí)乃同一問題，兩個(gè)方面。已有研究多從此處著眼，探究國家之稅收請(qǐng)求權(quán)歸于無效，亦謂稅收給付之法律原因歸于無效之情形，基本有“法律原因自始無效”與“嗣后無效”之分。31  然筆者以為，尚有一條路徑雖常為學(xué)者所忽略，對(duì)理論研究及實(shí)務(wù)操作卻并非無助益。此即由稽征行為有無瑕疵的角度著眼，將返還請(qǐng)求權(quán)之發(fā)生情狀概括至“稽征行為有瑕疵”與“無瑕疵”兩大類下。其中，“稽征行為有瑕疵”意指稅款征收時(shí)因稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人自身違反稅收法規(guī)，或適用法規(guī)錯(cuò)誤或計(jì)算錯(cuò)誤等事由，而導(dǎo)致多繳或誤繳稅款之情狀發(fā)生，此種情形理應(yīng)有返還請(qǐng)求權(quán)作為對(duì)瑕疵之補(bǔ)救，其理論基礎(chǔ)即民法上之不當(dāng)?shù)美ɡ怼Ｐ枳⒁庹撸藶殍Υ弥纬刹⒎墙詫?dǎo)源于稅務(wù)機(jī)關(guān)，因納稅人自身原因而發(fā)生多繳或誤繳稅款者，亦不少見，惟此二種情形雖皆可產(chǎn)生稅款返還請(qǐng)求權(quán)，于具體行使時(shí)卻稍有不同。有學(xué)者即認(rèn)為，因稽征機(jī)關(guān)之錯(cuò)誤（適用法令錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤），以致納稅人無法律原因而繳納稅收者，自應(yīng)一律加計(jì)利息返還，而若適用法令錯(cuò)誤或計(jì)算錯(cuò)誤咎在納稅義務(wù)人本身，則不加利息返還，亦無不可。32  “稽征行為無瑕疵”即為稅款征收時(shí)并無上述情形，稅收債務(wù)關(guān)系業(yè)已依法成立，卻因嗣后發(fā)生某種溯及稅收債務(wù)關(guān)系效力之事項(xiàng)，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款之保有不復(fù)有法律原因，由此而產(chǎn)生納稅人之稅款返還請(qǐng)求權(quán)。此種情形下，稅收給付之法律原因的滅失多源于納稅人自身的原因，且稅務(wù)機(jī)關(guān)稽征稅款時(shí)依據(jù)充足，繼續(xù)援引不當(dāng)?shù)美ɡ碜鳛榉颠€請(qǐng)求權(quán)之基礎(chǔ)似非妥切。學(xué)界對(duì)此雖少有研究，卻大都認(rèn)為若稽征機(jī)關(guān)原據(jù)以課稅之法律事實(shí)已不存在，則倘不準(zhǔn)退還納稅義務(wù)人已繳納之稅款，未免有欠公平。33

大體說來，上述兩種研究進(jìn)路雖角度不同，卻內(nèi)容相當(dāng)。“稽征行為有瑕疵”與“稅收給付之法律原因自始無效”幾乎同義，而“稽征行為無瑕疵”與“稅收給付之法律原因嗣后無效”亦意義相仿。筆者所為特別強(qiáng)調(diào)者，只在于一種思路耳。茲扼要述之：

（一） 給付之法律原因“自始無效”

若采“實(shí)質(zhì)法律原因說”，則法律原因自始無效之情形意味著無法律原因之課征，返還多繳之稅款乃應(yīng)有之義。若采“形式法律原因說”，情況稍有復(fù)雜，是否返還稅款要視稅收是否經(jīng)由稽征機(jī)關(guān)核課而定，在無需稽征機(jī)關(guān)核課的情況下，與“實(shí)質(zhì)法律原因說”并不本質(zhì)不同；但在需經(jīng)稽征機(jī)關(guān)核課之情形，原課稅處分違法而有效者，納稅人需先使其廢棄或變更，消滅原稅收債務(wù)之法律原因后，方可成立返還請(qǐng)求權(quán)。

（二） 給付之法律原因“嗣后無效”

原則上，稅收債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)自構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)成立，即如《德國租稅通則》第38條之規(guī)定，“租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)，于法律所據(jù)以課賦給付義務(wù)之構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，即行成立。”34  稅收構(gòu)成要件中的“稅收客體”既有單純的生活事實(shí)，又有法律事件。35  其中，單純之生活事實(shí)一經(jīng)發(fā)生即無法以另一反方向之事實(shí)，使其未曾發(fā)生，36  因此，就單純的生活事實(shí)征稅，其稅收請(qǐng)求權(quán)成立后不因有相反方向之事實(shí)而溯及動(dòng)搖。而法律事件則可能于成立后因意思表示之撤銷、契約之解除、法律行為之原因不存在等，而溯及受影響，因此，以法律事件為稅收客體而成立的稅收請(qǐng)求權(quán)，方可能因有關(guān)的法律事件嗣后發(fā)生之事項(xiàng)而溯及消滅或變更原有之法律效力，進(jìn)而影響已成立之稅收債務(wù)，納稅人之返還請(qǐng)求權(quán)始于此時(shí)發(fā)生。

因嗣后發(fā)生之事由，而溯及變更已成立之稅收債務(wù)，攸關(guān)稅收公平原則以及對(duì)納稅人權(quán)利之保護(hù)。其中所涉問題甚多，諸如究竟發(fā)生如何事由稅法始承認(rèn)其具有溯及之效力？稅收債務(wù)受影響之范圍如何？應(yīng)以何等程序變更原課稅處分？有無時(shí)間之限制？……本文并非此方面之專論，故無法就此展開面面俱到之說明。37  筆者所論者，只是若干溯及影響稅收債務(wù)效力之具體事項(xiàng)。

1. 課稅處分之變更或廢棄

如采“形式上法律原因”說，“給付之法律原因，嗣后不存在之最重要例子，乃是課稅處分嗣后被變更或廢棄。”38  原因前已述及，乃依此說見解，判斷一項(xiàng)給付之法律上原因是否存在的依據(jù)并非客觀事實(shí)，而是以課稅處分是否仍有效存在為準(zhǔn)。為此，若原課稅處分之確定力遭破壞，或曰原稅收核定遭廢棄或變更，則給付之法律原因當(dāng)然歸于無效。一如《德國租稅通則》第175條第1款第2項(xiàng)之規(guī)定：“課稅處分在下列情形，應(yīng)廢棄或變更之：……2.  發(fā)生之事實(shí)對(duì)過去發(fā)生稅捐效力者（溯及生效之事實(shí)）。”39

2. 法律行為效力之不完全

于民法理論上，法律行為不發(fā)生效力或未完全發(fā)生效力，謂之不完全法律行為，計(jì)有無效，可撤銷及效力待定三種情形，40  皆有可能產(chǎn)生溯及影響稅收債務(wù)關(guān)系之效力。

（1）無效法律行為

無效法律行為是否足以溯及影響稅收債務(wù)關(guān)系之效力？此常為學(xué)界爭執(zhí)之焦點(diǎn)。有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)基于實(shí)質(zhì)課稅原則予以判斷，核心是看無效法律行為是否已發(fā)生經(jīng)濟(jì)效果。若無效法律行為已發(fā)生法律效果，則除法律另有規(guī)定，或法律僅就法律行為本身或其法律效果而課征以外，并不影響租稅之課征。41  否則，因違反強(qiáng)行規(guī)定或公序良俗而無效之法律行為，得免除法律之負(fù)擔(dān)，在稅法上則較合法之法律行為有利，殊非合理。《德國租稅通則》第40條規(guī)定，“行為實(shí)現(xiàn)稅法構(gòu)成要件之全部或一部者，不因其違反法律之強(qiáng)制或禁止，或違反善良風(fēng)俗而影響租稅之課征。”第41條第1款規(guī)定，“法律行為無效或嗣后歸于無效，而當(dāng)事人仍使其經(jīng)濟(jì)效果發(fā)生，并維持其存在者，不影響租稅之課征，但稅法另有規(guī)定者，不在此限。”42  此二條規(guī)定乃為此理論之佐證。若無效法律行為之經(jīng)濟(jì)效果亦經(jīng)消除，亦即當(dāng)事人已將受領(lǐng)給付予以返還，是否產(chǎn)生稅款返還請(qǐng)求權(quán)則略有復(fù)雜，尚需依無效原因具體分析，43  但總體來說，應(yīng)以退還稅款為原則。44  我國臺(tái)灣地區(qū)稅法實(shí)務(wù)中多作如此處理。45  另有學(xué)者認(rèn)為，在稅法上，已依法成立之稅收請(qǐng)求權(quán)，不能由稅收義務(wù)人嗣后予以影響，不得以私人協(xié)議干涉公法法律關(guān)系。亦即主張，確認(rèn)納稅人之返還請(qǐng)求權(quán)的要件只在于稅收行為自始無效或有瑕疵，嗣后無效或欠缺效力之法律行為則不具溯及稅收債務(wù)關(guān)系之效力，強(qiáng)調(diào)公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的不可變更性。46

比較兩種學(xué)說，顯見前者更有利于保護(hù)納稅人之利益，更強(qiáng)調(diào)私法對(duì)公法之介入，更有利于實(shí)現(xiàn)稅法公平；后者則更有利于保護(hù)國家及第三人的利益，更強(qiáng)調(diào)公法與私法的界限以及公法的高層次性，更有助于實(shí)現(xiàn)稅收效率。究竟何者更足取受制于稅法基本理念之變遷，由目前看來，前者在理論界似占上風(fēng)，筆者亦持同種觀點(diǎn)。只是其中恐尚有“稅收公平”與“稅收效率”原則之爭，另有諸多具體的操作性問題有待解決，如返還程序問題。我國新《稅收征管法》第51條雖規(guī)定“涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還”，然而所謂“有關(guān)國庫管理的規(guī)定”（即指《國庫金庫條例》及其《實(shí)施細(xì)則》）中卻并無相應(yīng)的配套規(guī)定，47  脫離了程序保障的權(quán)利勢必只能是一紙空文，遺憾的是，此種情形在我國稅收法律規(guī)定中卻比比皆是，甚至可謂為我國整個(gè)法律體系規(guī)定中的“通病”。

（2）可撤銷之法律行為48

法律行為之可撤銷，謂法律行為已生適合其內(nèi)容之效力，然得使其失效之狀態(tài)。可撤銷之法律行為在被撤銷前暫先為有效，但若為“使一定之人免受因瑕疵行為所生之不利益為目的”而被撤銷后，則視為自始無效。49  故此，“可撤銷之法律行為”若未經(jīng)撤銷，則固無發(fā)生溯及效力之情形，而一經(jīng)撤銷，即可類推適用上述有關(guān)“無效法律行為”之法理。即，就可撤銷法律行為所課征之稅收，仍需看有無實(shí)際發(fā)生之經(jīng)濟(jì)效果而決定是否予以返還。臺(tái)灣地區(qū)的稅法實(shí)務(wù)中，對(duì)于已撤消法律行為，且其經(jīng)濟(jì)效果并不存在者，一般皆許可溯及影響原來之稅收效力，準(zhǔn)許退稅。50

（3）效力未定之法律行為51

效力未定之法律行為，亦稱為法律行為之不確定的無效，或浮動(dòng)的無效。謂法律行為當(dāng)前不發(fā)生適合意思表示的內(nèi)容之效力，與確定的無效法律行為相同，然又有發(fā)生效力之可能性。乃處于確定無效與可撤銷之中間地位。52  效力未定之法律行為，經(jīng)承認(rèn)權(quán)人承認(rèn)，即確定為有效；反之，如經(jīng)承認(rèn)權(quán)人拒絕承認(rèn)者，則確定為自始無效。因此，若效力未定之法律行為，在承認(rèn)權(quán)人拒絕承認(rèn)前已發(fā)生經(jīng)濟(jì)效果，而于拒絕承認(rèn)后，消除其經(jīng)濟(jì)效果的，其稅法上的效果亦如上述“無效法律行為”之情形。53

3. 法律行為之解除

已成立之契約，可以因契約當(dāng)事人一方行使解除權(quán)而使其效力歸于消滅，解除權(quán)行使之原因，有依法律規(guī)定和依當(dāng)事人約定之分。契約解除后，當(dāng)事人雙方恢復(fù)原狀者，54  不僅其法律效力溯及歸于消滅，其經(jīng)濟(jì)上效果亦被消除，因此足以溯及影響就該契約所課征之租稅。此種觀點(diǎn)亦為臺(tái)灣實(shí)務(wù)所支持。55  需注意者，乃是理論上及實(shí)務(wù)中都有學(xué)者主張“契約之合意解除”不具溯及稅收債務(wù)關(guān)系之效力。蓋稅法上之稅收請(qǐng)求權(quán)不應(yīng)由納稅義務(wù)人任意予以影響，當(dāng)事人并不能以契約之協(xié)議肆意賦予稅收上之溯及效力，否則則“無異許可以私人之協(xié)議干涉公法法律關(guān)系，并且無以避免納稅義務(wù)人為減輕租稅之負(fù)擔(dān)，而以合意解除契約之方式，溯及動(dòng)搖已成立之稅收債務(wù)。”56

篇(3)

關(guān)鍵詞：財(cái)稅法權(quán)利義務(wù)實(shí)證分析

Abstract:Isfollowingthefinanceandtaxationlawineconomicrulesandregulationsinreliefing,thefinanceandtaxationlegalsciencegraduallypaysattentionforthescholarandthegovernment,butinsistedthatrightsandobligationsthisbasicclueandtheauxiliaryrelatedknowledge''''sstudyisthekeywhichthefinanceandtaxationlegalpersononlythenraises.Asaresultofthetraditionallegalscienceeducationmalpracticeresult,theintroductioncaseteachingmayimprovethefinanceandtaxationlawteachingeffectively,andunifiestheempiricalanalysisthemethod,providestheessentialpracticeopportunityguaranteesthefinanceandtaxationlawprofessional''''soverallqualityraiseforthestudent.

keyword:Financeandtaxationlegaljurisdictionadvantagedutyempiricalanalysis

一、財(cái)稅法學(xué)課程開設(shè)的必要性

伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，財(cái)政稅收在經(jīng)濟(jì)中的作用日益為人們所關(guān)注，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下諸如行政命令等等直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運(yùn)用財(cái)稅、金融等間接性手段對(duì)國家宏觀經(jīng)濟(jì)加以調(diào)控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國的國民也對(duì)其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來源于財(cái)稅在國民經(jīng)濟(jì)中的作用，另一方面是源于財(cái)稅與國民生活緊密程度的增強(qiáng)，加之人們逐漸對(duì)于稅收本質(zhì)認(rèn)識(shí)的加深，更是給了財(cái)稅法的發(fā)展以強(qiáng)大的動(dòng)力。

在國外，稅法對(duì)于國民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個(gè)國家對(duì)于稅法的教學(xué)和研究也是頗為重視，不論從開設(shè)該課程的學(xué)校數(shù)量還是開設(shè)的學(xué)時(shí)，以及所講的內(nèi)容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學(xué)法學(xué)院的稅法的設(shè)置位居國家眾多項(xiàng)目之首；俄亥俄州大學(xué)要求申請(qǐng)法律碩士課程（MasterofLawsPrograms）的申請(qǐng)者，必須是已經(jīng)修讀了聯(lián)邦個(gè)人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強(qiáng)制性的課程來設(shè)置，只是在本科生階段和研究生階段的側(cè)重會(huì)有所不同。與之相比，我們財(cái)稅法課程的開設(shè)在全國高等院校中（包括綜合性大學(xué)和財(cái)經(jīng)類、稅務(wù)類院校）都是極為有限的，稅法課的學(xué)時(shí)絕大多數(shù)是36學(xué)時(shí)，個(gè)別的是54學(xué)時(shí)，且講授的內(nèi)容很多的涉及到財(cái)經(jīng)類等經(jīng)濟(jì)方面的內(nèi)容，對(duì)于財(cái)稅法學(xué)的研究和法學(xué)所特有的權(quán)利義務(wù)并為被其所重視。

自由、民主和法治已經(jīng)理直氣壯地成為當(dāng)今政治生活的主題和時(shí)代的主旋律。它不僅成為社會(huì)民眾的最強(qiáng)音，而且也成為當(dāng)權(quán)者致力實(shí)現(xiàn)的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據(jù)著人們的心靈。它將不再是中國人的夢，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實(shí)施的行動(dòng)。[1]隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中逐漸在各個(gè)領(lǐng)域中不同程度的貫徹，相應(yīng)的財(cái)稅法治也被提上日程。因此，財(cái)稅法治建設(shè)成為我國財(cái)稅法發(fā)展的必然趨勢，上層建筑決定于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，但是并不是一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。法律法規(guī)是法治建設(shè)的最基本要件，是硬性的指標(biāo)，無法可依只會(huì)導(dǎo)致法治建設(shè)成為空中樓閣，無法從何而談法治！我們不得不承認(rèn)，法律法規(guī)的制定是人們尊中規(guī)律的基礎(chǔ)之上，發(fā)揮主觀能動(dòng)性的結(jié)果，因此，立法者的素質(zhì)勢必影響到整個(gè)法治的進(jìn)程。這種影響是最基礎(chǔ)的，沒有權(quán)威的、有預(yù)見性、前瞻性的法律文本，法治對(duì)于經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用是不現(xiàn)實(shí)的。

伴隨著經(jīng)濟(jì)法作為一門獨(dú)立的法學(xué)部門為越來越多的人所接受，財(cái)稅法在整個(gè)經(jīng)濟(jì)法中的地位逐漸凸現(xiàn)，并成為一門顯學(xué)為法學(xué)家和法學(xué)研究所關(guān)注。財(cái)稅法人才的培養(yǎng)是財(cái)稅法治進(jìn)程中的必備環(huán)節(jié)。而作為我們這些法學(xué)的學(xué)生而言，在本科階段僅僅對(duì)財(cái)稅法有一個(gè)比較粗淺的、單一的學(xué)習(xí)，對(duì)于今后的研究僅僅是一個(gè)薄弱的基礎(chǔ)，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領(lǐng)域的研究，并可能有所建樹，否則都是紙上談兵。

二、財(cái)稅法學(xué)教學(xué)應(yīng)以法學(xué)特有的“權(quán)利義務(wù)”角度為根本研究路徑

現(xiàn)今全國開設(shè)稅法或者財(cái)稅法的課程的高等院校雖然在數(shù)量上有一比較大的提高，但是設(shè)置的課時(shí)卻是極為有限的，絕大多數(shù)是36學(xué)時(shí)，個(gè)別的學(xué)校是54學(xué)時(shí)，如北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、長春稅務(wù)學(xué)院等等。但是，我們還應(yīng)該注意到，現(xiàn)今對(duì)于財(cái)稅法或者是稅法的講授很多的時(shí)候是以財(cái)政、稅務(wù)、稅收以及會(huì)計(jì)知識(shí)為主的，對(duì)于法學(xué)知識(shí)的講授卻是非常有限，從財(cái)稅法或者稅法基礎(chǔ)理論的探討更是如數(shù)家珍，對(duì)于權(quán)利義務(wù)線索的把握和灌輸確實(shí)不足的。財(cái)稅法和財(cái)政稅收等經(jīng)濟(jì)學(xué)等之后雖然會(huì)有交叉，但是我們不能否認(rèn)這兩門學(xué)科還是有本質(zhì)的不同，這正是法學(xué)學(xué)生和財(cái)政、稅收學(xué)學(xué)生所存在的差異，權(quán)利義務(wù)是我們學(xué)習(xí)應(yīng)該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學(xué)習(xí)的過程來看，我們在本科階段對(duì)于財(cái)稅法知識(shí)的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學(xué)特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實(shí)的；同時(shí)，對(duì)于一些財(cái)政、稅收、會(huì)計(jì)方面知識(shí)的缺乏又使得我們在實(shí)務(wù)中不能運(yùn)用自如，出現(xiàn)了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財(cái)稅法課程應(yīng)該遵循“權(quán)利義務(wù)”基本路徑進(jìn)行研究，運(yùn)用法學(xué)的理論和方法對(duì)其深入探究；其次，財(cái)稅法學(xué)相對(duì)于法學(xué)的其他部門法應(yīng)用方面更為頻繁、綜合性更強(qiáng)，因此，研究財(cái)稅法的學(xué)生勢必要輔之以一定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收學(xué)知識(shí)，這也是專業(yè)型人才培養(yǎng)。

“依法治國”首先要“依憲治國”，憲法是我國的根本大法，具有最高的權(quán)威性，其他任何法律法規(guī)都不得同它相抵觸，財(cái)稅法治也必須遵循這一原則。公共財(cái)政、稅收法定主義是我們所極力倡導(dǎo)的，隨著對(duì)財(cái)政和稅收研究的深入，不少學(xué)者對(duì)于財(cái)政、稅收有一個(gè)全新的認(rèn)識(shí)：公共財(cái)政這一服務(wù)于市場的財(cái)政，是將財(cái)政活動(dòng)限定于服務(wù)市場的范圍內(nèi)，避免財(cái)政供給的不足或是過量，防止財(cái)政資金的浪費(fèi)，財(cái)政活動(dòng)的適度適時(shí)是我們財(cái)政活動(dòng)的目標(biāo)的；而稅收作為一種侵犯國民財(cái)產(chǎn)的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對(duì)價(jià)。納稅不是義務(wù)性的進(jìn)貢，而是獲得相應(yīng)服務(wù)的方式，納稅人權(quán)利的意識(shí)不斷浮出水面。一方面是人權(quán)在各個(gè)領(lǐng)域中的落實(shí)和實(shí)現(xiàn)，另一方面也是保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規(guī)定，公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。這種種情況無不表明，對(duì)于財(cái)稅的研究從法學(xué)角度進(jìn)行探究，對(duì)于權(quán)力的監(jiān)督，權(quán)利意識(shí)的樹立意義頗為重大。因此，作為一名法學(xué)學(xué)生，在研究生階段更是要把握這一根本的線索，這也是區(qū)別于其他稅收學(xué)等方面研究的顯著方面。因此，從法理學(xué)和憲法學(xué)、行政法學(xué)的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財(cái)稅內(nèi)容，勢必會(huì)有一種全新的認(rèn)識(shí)，這也是研究范式的一種轉(zhuǎn)化。正如，日本學(xué)者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據(jù)以對(duì)抗、制衡國家課稅權(quán)的“權(quán)利之法”，這對(duì)于學(xué)生的學(xué)習(xí)則是另一全新的視角，權(quán)力和權(quán)利的研究也是我們在以后學(xué)習(xí)中所應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的線索。

此外，要密切加強(qiáng)對(duì)法律關(guān)系、法律行為以及基本價(jià)值和基本原則等基礎(chǔ)性知識(shí)在財(cái)稅法中的具體的研究，尤其是該學(xué)科所特有的內(nèi)容的研究。

同時(shí)，在自己的一些實(shí)習(xí)或者是實(shí)務(wù)操作中，筆者發(fā)現(xiàn)，我們現(xiàn)有的法學(xué)知識(shí)對(duì)于研究財(cái)稅法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，財(cái)稅法學(xué)這一學(xué)科本身的特點(diǎn)表明：必要的經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收學(xué)以及會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)的積累，是深入研究財(cái)稅法的理論問題以及實(shí)務(wù)操作中所不可或缺的。沒有調(diào)查就沒有發(fā)言權(quán)，理論認(rèn)識(shí)的研究最終勢必要運(yùn)用于實(shí)踐中，這是一個(gè)不爭的事實(shí)。正確的理論對(duì)于實(shí)踐的指導(dǎo)作用是積極促進(jìn)的，而沒有任何指導(dǎo)意義的認(rèn)識(shí)從成本收益角度看是無效的，結(jié)論正確與否要得到檢驗(yàn)唯一的途徑就是回到實(shí)踐中去，特別是像財(cái)稅法這樣一門應(yīng)用性較強(qiáng)的學(xué)科，更是如此。

我們不少研究財(cái)稅法理論的學(xué)者或者以稅收學(xué)位基礎(chǔ)簡單的附加法學(xué)方法對(duì)此進(jìn)行研究，或者是從法學(xué)理論對(duì)此進(jìn)行探究卻忽視了財(cái)稅法本身固有的財(cái)稅經(jīng)濟(jì)方面的知識(shí)，總是給人以各行的感覺，因此，作為法學(xué)專業(yè)的學(xué)生，要想從專業(yè)的角度對(duì)此深入研究，勢必要輔之財(cái)政、稅收以及會(huì)計(jì)方面的知識(shí)，真正挖掘?qū)W科自身的特點(diǎn)，從一個(gè)獨(dú)特的角度詮釋該學(xué)科。

財(cái)稅法學(xué)專業(yè)人才的培養(yǎng)是一個(gè)綜合素質(zhì)的積累過程，是多領(lǐng)域知識(shí)兼?zhèn)涞娜瞬拧．?dāng)然，財(cái)稅法的講授必須堅(jiān)持“權(quán)利義務(wù)”、“權(quán)力權(quán)利”等法學(xué)特有的研究路徑這一根本要求，相關(guān)知識(shí)的具備是該學(xué)科發(fā)展的要求，也是該專業(yè)人才培養(yǎng)所必備的素質(zhì)，兩者兼而有之，但是應(yīng)該有所側(cè)重。

三、財(cái)稅法將案例教學(xué)與實(shí)務(wù)實(shí)踐操作相結(jié)合

傳統(tǒng)的教育模式，財(cái)稅法課堂的教學(xué)重視基本知識(shí)的講授，更多的是知識(shí)的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內(nèi)容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學(xué)生只有一種抽象、宏觀的概念，對(duì)于數(shù)字、公式的機(jī)械的接受，對(duì)于以后的實(shí)踐并無多大的意義，許多學(xué)生在學(xué)習(xí)過財(cái)稅法課程之后，仍然對(duì)一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學(xué)方面是失誤的，而就學(xué)生個(gè)人而言也是沒有絲毫獲益的，只是機(jī)械的或者迫于考試等壓力記憶，過后就沒有絲毫的印象，這是許多學(xué)生學(xué)習(xí)過后的真實(shí)體會(huì)。因此，有不少教師講案例教學(xué)的方法引入，通過一個(gè)個(gè)切實(shí)具體的案例對(duì)具體稅種進(jìn)行講授，不僅形象具體，同時(shí)真正使學(xué)生有一種學(xué)有所用的感覺，促使學(xué)生萌發(fā)了學(xué)習(xí)的興趣，主動(dòng)接受且保持持久的記憶效果。

財(cái)稅法案例教學(xué)法最早起源于美國，以案例作為教材，在教師的引導(dǎo)下，學(xué)生通過運(yùn)用掌握的理論知識(shí)，分析、討論案例的疑難細(xì)節(jié)，從中形成各自的解決方案，培養(yǎng)了學(xué)生的思考問題、分析問題的能力，真正將法學(xué)這一應(yīng)用性學(xué)科體現(xiàn)的真真切切。財(cái)稅法學(xué)當(dāng)然具備這一特點(diǎn)，并且具有更為頻繁的實(shí)踐性。但是，在我們現(xiàn)在財(cái)稅法學(xué)教學(xué)中還沒有充足的案例，雖然不少的學(xué)者為搜集財(cái)稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學(xué)成為可能。然而，筆者以為社會(huì)生活是紛繁復(fù)雜的，豐富各異的，我們面對(duì)的現(xiàn)實(shí)并不是完全符合法律規(guī)定的情況，更多的時(shí)候是出現(xiàn)多種沖突，和法律規(guī)定情形相差很大，教師教學(xué)過程中更多的時(shí)候是先講述一個(gè)結(jié)論，再為此尋求一個(gè)典型的案例，當(dāng)然這一案例可以很好的印證該結(jié)論，但是這并不利于法學(xué)的研究，也不利于學(xué)生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養(yǎng)，所以，教師在教學(xué)過程中更應(yīng)該注意現(xiàn)實(shí)中非典型案例的討論，以激發(fā)學(xué)生的思考。

筆者以為，通過引入案例教學(xué)的方法使學(xué)生對(duì)理論知識(shí)點(diǎn)的認(rèn)識(shí)具體化，對(duì)實(shí)務(wù)性的操作能有一個(gè)漸進(jìn)的過程，同時(shí)運(yùn)用實(shí)證分析的方法對(duì)于案例所要證明的理論加以檢驗(yàn)，這也是對(duì)知識(shí)再認(rèn)識(shí)的過程，一方面加深對(duì)知識(shí)的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程，對(duì)于教師和學(xué)生都是極為有意義的。

鑒于法學(xué)是一門實(shí)踐性較強(qiáng)的學(xué)科，許多學(xué)校都栽在法學(xué)專業(yè)的課程中開設(shè)律師實(shí)務(wù)、畢業(yè)實(shí)習(xí)等，很多學(xué)校的法學(xué)院系還聘請(qǐng)資深法官、檢察官、律師等實(shí)務(wù)部門的人作為兼職教授，講授他們在司法實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)，這無疑是一種值得采納的教學(xué)方式。財(cái)稅法教學(xué)也同樣，可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等實(shí)踐部門人員。筆者以為，我們更重要的是給學(xué)生提供現(xiàn)實(shí)的實(shí)踐機(jī)會(huì)，真正給學(xué)生以接觸社會(huì)的機(jī)會(huì)，以保證在畢業(yè)之時(shí)能更快的融入社會(huì)當(dāng)中。

篇(4)

關(guān)鍵詞：稅法實(shí)務(wù) 教學(xué)方法 資源建設(shè)

隨著高職課程改革的不斷進(jìn)行，課程資源的建設(shè)逐步深入。按照教育部在2011年頒發(fā)的[2011]12號(hào)文件《教育部關(guān)于推進(jìn)高等職業(yè)教育改革創(chuàng)新引領(lǐng)職業(yè)教育科學(xué)發(fā)展的若干意見》，其中第四點(diǎn)提出改革培養(yǎng)模式，增強(qiáng)學(xué)生可持續(xù)發(fā)展能力。增加學(xué)生的可持續(xù)發(fā)展能力，最基本的就是從課堂教學(xué)出發(fā)，不僅要傳授知識(shí)，更要傳授技能、方法，提高課堂教學(xué)的效率。課堂教學(xué)方法的提升對(duì)課堂教學(xué)至關(guān)重要，也是課程資源建設(shè)的一個(gè)重要方面。對(duì)教師來說，如何上好這門課，讓學(xué)生學(xué)好這門課，是我們教學(xué)中應(yīng)該探討的問題。

一、稅法實(shí)務(wù)課程現(xiàn)狀

（一）學(xué)生學(xué)情分析

一般的高職院校開設(shè)的稅法實(shí)務(wù)類課程都在第二或第三學(xué)期開設(shè)。在基礎(chǔ)知識(shí)方面，學(xué)生剛學(xué)完《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》，有了一定的會(huì)計(jì)原理的概念和技能，知道在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算中，涉稅業(yè)務(wù)占了很大的比例，企業(yè)的稅費(fèi)多少會(huì)影響到企業(yè)的利潤大小。學(xué)習(xí)特點(diǎn)方面，大部分學(xué)生能在教師的引導(dǎo)下進(jìn)行專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，但是沒有好的學(xué)習(xí)方法，而且部分學(xué)生具有惰性，不能堅(jiān)持學(xué)習(xí)，一定程度上影響了專業(yè)學(xué)習(xí)。客觀動(dòng)力方面，大部分學(xué)校在入學(xué)教育和課程學(xué)習(xí)之初，都會(huì)向?qū)W生明確稅法在會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試中所占的比例，以及在今后就業(yè)時(shí)，稅法知識(shí)和處理企業(yè)涉稅事務(wù)的能力很重要。主觀情感上，大部分學(xué)生都想順利通過會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試，考證的壓力使他們保持著一定的學(xué)習(xí)熱情。

（二）教學(xué)方法簡單

稅法屬于經(jīng)濟(jì)法的一種，我國目前有19個(gè)稅種，和企業(yè)密切相關(guān)的稅種有企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅。這些稅種的各項(xiàng)法規(guī)和規(guī)定都相當(dāng)多，需要逐一學(xué)習(xí)才能會(huì)計(jì)算稅費(fèi)。

二、理實(shí)對(duì)照教學(xué)法

理實(shí)對(duì)照教學(xué)法指的是稅法理論和實(shí)際企業(yè)操作互相參照教學(xué)。理論來源于實(shí)踐，又可以指導(dǎo)實(shí)踐，通過實(shí)踐能總結(jié)出新的理論。我們現(xiàn)在的稅收法規(guī)都是根據(jù)企業(yè)在實(shí)際的稅款繳納過程中的情況總結(jié)出來的，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也有指導(dǎo)作用。在課堂教學(xué)時(shí)，教師可以把所講解的稅種以及相關(guān)的稅收法規(guī)和企業(yè)的實(shí)際情況相對(duì)照，讓學(xué)生覺得稅法不是抽象、空洞的，而是有具體的內(nèi)容的，對(duì)實(shí)際有指導(dǎo)意義的。這樣課堂教學(xué)不僅生動(dòng)、有趣，也能提高學(xué)生學(xué)習(xí)的興趣。例如，在講到增值稅特殊銷售方式下的銷項(xiàng)稅額計(jì)算時(shí)，可以以現(xiàn)在商場常見的打折、送券等促銷方式來對(duì)照增值稅法中的折扣銷售和贈(zèng)送來進(jìn)行講解。

三、歸納對(duì)比教學(xué)法

歸納對(duì)比教學(xué)法主要是通過歸納對(duì)不同稅種進(jìn)行對(duì)比，以及稅法和會(huì)計(jì)的不同規(guī)定對(duì)比來完成的。通過對(duì)比讓學(xué)生把知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行串聯(lián)，而不是孤立的去記憶某個(gè)稅種的規(guī)定，這樣很容易造成學(xué)生學(xué)了前面忘了后面。對(duì)比教學(xué)法主要從兩個(gè)方面來對(duì)比：

（一）橫向延伸對(duì)比

橫向延伸對(duì)比指的是在學(xué)習(xí)一個(gè)稅種時(shí)，和另一個(gè)稅種進(jìn)行對(duì)比，增加學(xué)生的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)知。我們在學(xué)習(xí)某一個(gè)稅種時(shí)，感覺這個(gè)稅種是孤立的，我們的教學(xué)舉例都圍繞著一個(gè)稅種進(jìn)行。但在實(shí)際中，某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為所引起的稅費(fèi)不是單一的一種，可能有兩種甚至兩種以上。例如企業(yè)的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，既有增值稅應(yīng)稅行為，又有消費(fèi)稅應(yīng)稅行為，還可以與營業(yè)稅的勞務(wù)行為進(jìn)行對(duì)比。

（二）縱向延伸對(duì)比

縱向延伸對(duì)比是指稅法實(shí)務(wù)課程與財(cái)會(huì)類專業(yè)其他課程之間的延伸。通過這種互動(dòng)，把專業(yè)知識(shí)體系逐步構(gòu)建起來，讓學(xué)生感受到學(xué)習(xí)的整體性。

1、向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程的延伸

稅法實(shí)務(wù)教學(xué)中學(xué)生接觸到的大多是一些法律規(guī)范，沒有實(shí)際應(yīng)用的基礎(chǔ)，顯得空洞而乏味。在教學(xué)中，把稅法的相關(guān)規(guī)定向?qū)W生解釋后，學(xué)生需要一個(gè)把間接經(jīng)驗(yàn)結(jié)合已有的體會(huì)轉(zhuǎn)化為直接經(jīng)驗(yàn)的過程。這時(shí)，給學(xué)生一個(gè)應(yīng)用的平臺(tái)，會(huì)讓學(xué)生認(rèn)為學(xué)有所用。

2、向財(cái)務(wù)管理課程的延伸

財(cái)務(wù)管理主要是以資金的時(shí)間價(jià)值為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行企業(yè)的決策分析。而稅法在企業(yè)的應(yīng)用中納稅時(shí)間的選擇也是非常重要的。企業(yè)的銷售方式主要有現(xiàn)銷和賒銷兩種。賒銷與現(xiàn)銷相比，可能銷售價(jià)格相同，也可能不同。對(duì)于銷售方而言，在銷售時(shí)可能不同的方式利益影響有所不同。在賒銷價(jià)格和現(xiàn)銷價(jià)格相同的情況下，賒銷所起的是擴(kuò)大銷售的作用，利潤會(huì)有所增長，但是銷售方喪失了資金的時(shí)間價(jià)值。因此，很多企業(yè)在制定賒銷政策時(shí)會(huì)把價(jià)格定的比現(xiàn)銷要高。

四、培養(yǎng)學(xué)生自主學(xué)習(xí)意識(shí)教學(xué)法

篇(5)

以往學(xué)界關(guān)于企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的研究方法和結(jié)論，已不足以指導(dǎo)目前變化著的企業(yè)稅收籌劃實(shí)踐。稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且內(nèi)在地根植于法律特別是稅收理念、稅法原則、立稅精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究范式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)研究視角，對(duì)稅收籌劃行為進(jìn)行系統(tǒng)考察，站在一定的法理高度，以一個(gè)新的分析框架，對(duì)稅收籌劃的合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以對(duì)特定稅收籌劃行為做出恰當(dāng)?shù)姆治觯贸龈永硇缘慕Y(jié)論，從而為及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正不當(dāng)?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，并為創(chuàng)新稅收籌劃規(guī)制制度提供新的理論支點(diǎn)。

稅收籌劃（TaxPlanning）一般被認(rèn)為是與節(jié)稅（TaxSaving）具有相同的本質(zhì)屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國政府所認(rèn)同，進(jìn)而為各國稅收政策、法律所允許或鼓勵(lì)。隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，企業(yè)稅收籌劃逐漸被國內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時(shí)至今日，國內(nèi)稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復(fù)雜化，納稅主體權(quán)益保護(hù)理念的進(jìn)一步強(qiáng)化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機(jī)構(gòu)的介入，企業(yè)稅收籌劃進(jìn)一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復(fù)雜化，對(duì)其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎(chǔ)的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競爭的加劇，致使企業(yè)稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經(jīng)常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項(xiàng)立法、規(guī)制實(shí)踐和學(xué)理研究又不能及時(shí)策應(yīng)這些變化，故在利益最大化追求的驅(qū)動(dòng)下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當(dāng)性基礎(chǔ)，進(jìn)而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，使得企業(yè)稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。

企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學(xué)界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當(dāng)稅收違法行為，保護(hù)正當(dāng)?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關(guān)于企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性與合法性的研究方法和結(jié)論，已經(jīng)不足以指導(dǎo)目前變化著的稅收籌劃實(shí)踐。筆者認(rèn)為，盡管現(xiàn)今各國都試圖在立法或司法上嚴(yán)格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內(nèi)含的技術(shù)性、隱蔽性和復(fù)雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，企業(yè)稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究模式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)視角，對(duì)特定形態(tài)的稅收籌劃行為進(jìn)行考察，才能對(duì)其合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以做出恰當(dāng)?shù)姆治龊徒Y(jié)論，進(jìn)而為規(guī)制不當(dāng)?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為做出理性思考提供基礎(chǔ)。

一、稅收籌劃應(yīng)遵循稅法規(guī)制的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)

效率、公平和秩序是諸多法律調(diào)整所共同追求的價(jià)值，也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎(chǔ)，更是稅法規(guī)制的價(jià)值導(dǎo)向。在實(shí)踐中，一個(gè)主體的特定稅收行為是否合法正當(dāng)，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)加以評(píng)判。企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)行能夠遵循法律追求的一般價(jià)值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會(huì)認(rèn)可的一般法理基礎(chǔ)。

首先，企業(yè)通過依法實(shí)施稅收籌劃以降低稅負(fù)，節(jié)約經(jīng)營成本，提高自身經(jīng)濟(jì)效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國家稅收的實(shí)現(xiàn)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，從企業(yè)和國家兩個(gè)角度考慮，都有利于實(shí)現(xiàn)稅法追求的效率價(jià)值，這是顯而易見的。

其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質(zhì)的稅法進(jìn)行稅收籌劃的同時(shí)，也受到私法的保護(hù)，企業(yè)可按意識(shí)自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術(shù)作為提高自身經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利和自由。

盡管企業(yè)稅收籌劃具有一定的難度，但是從事企業(yè)稅收籌劃的專業(yè)人員和機(jī)構(gòu)的服務(wù)，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。企業(yè)可通過稅收籌劃提高競爭能力，實(shí)現(xiàn)公平競爭。

最后，也正是主要基于上述兩點(diǎn)，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵(lì)

企業(yè)通過合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實(shí)現(xiàn)納稅主體利益和國家公共利益在長遠(yuǎn)意義上的動(dòng)態(tài)平衡，同時(shí)也不傷及企業(yè)之間競爭的公平性，由此可見，企業(yè)稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因?yàn)槎愂栈I劃的運(yùn)行遵循著上述三方面的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當(dāng)稅收行為區(qū)別開來，這是識(shí)別和研究企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性的稅法理論基礎(chǔ)。

二、稅收籌劃以稅法學(xué)上的“兩權(quán)分離”為理念基礎(chǔ)

從一般意義上說，國家的稅收涉及政府收入和國民負(fù)擔(dān)，作為政府收入的稅收收入，從另一個(gè)側(cè)面看，實(shí)際上是國民的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。稅收問題實(shí)質(zhì)上是特定的財(cái)產(chǎn)權(quán)在政府和國民之間的轉(zhuǎn)移和分配。因此，稅收立法的過程也是對(duì)國家和國民稅收權(quán)利進(jìn)行配置的過程。國家財(cái)政權(quán)與國民財(cái)產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”是歷史上稅收法律制度產(chǎn)生、發(fā)展的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)實(shí)中稅收法律制度運(yùn)行的前提。這一基于國家財(cái)政權(quán)與國民財(cái)產(chǎn)權(quán)“二元結(jié)構(gòu)”假設(shè)的理論，要求無論是國家財(cái)政權(quán)，還是國民財(cái)產(chǎn)權(quán)，都應(yīng)當(dāng)是“法定”的，都應(yīng)當(dāng)依法加以保護(hù)，不能片面地強(qiáng)調(diào)某一個(gè)方面。稅法制度對(duì)“兩權(quán)分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權(quán)利主張和利益需求，有利于平抑不同權(quán)利主體的利益沖突，引導(dǎo)多主體有效博弈，實(shí)現(xiàn)稅法制度對(duì)不同主體利益的平衡保護(hù)。“兩權(quán)分離”作為基本理論假設(shè)，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來越多的學(xué)者所接受。此外，在“兩權(quán)分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國家履行的公法之債，企業(yè)在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，也具有一定的稅收權(quán)利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)屬性和趨利需求的，符合各國稅法關(guān)于公權(quán)利和私權(quán)利平衡保護(hù)的基本精神，這已為眾多法學(xué)研究者認(rèn)同和許多國家的司法實(shí)務(wù)界所認(rèn)可。

在“兩權(quán)分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權(quán)益被納入二元結(jié)構(gòu)中“國民財(cái)產(chǎn)權(quán)”的范疇，企業(yè)通過稅收籌劃正當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)自身的合法利益，符合稅法精神。成功的企業(yè)稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對(duì)國家的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，其實(shí)質(zhì)是通過抑制國家公權(quán)力來擴(kuò)張企業(yè)私權(quán)利，體現(xiàn)了納稅主體財(cái)產(chǎn)權(quán)利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負(fù)以增加效益的同時(shí)，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國家稅收權(quán)力實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點(diǎn)，使得企業(yè)和國家在稅收活動(dòng)的動(dòng)態(tài)博弈過程中促成了國家財(cái)政權(quán)與國民財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)。

三、企業(yè)稅收籌劃符合稅法學(xué)上的稅收法定原則

法定原則是公法領(lǐng)域的通用原則，其源于憲法保護(hù)國民權(quán)益的精神追求，主要著眼點(diǎn)是限制政府權(quán)力的不當(dāng)行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問題上的具體體現(xiàn)，是一項(xiàng)歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個(gè)子原則，并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實(shí)體和程序規(guī)定，來確定課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等來課稅。從企業(yè)稅收籌劃的操作層面看，其技術(shù)技巧的著力點(diǎn)就在于通過有計(jì)劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實(shí)質(zhì)是利用國家稅收法律制度的規(guī)定，來保護(hù)自己的稅收權(quán)益，合法是企業(yè)稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎(chǔ)是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或?yàn)槠渌尽６愂栈I劃的合法性來源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實(shí)踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎(chǔ)上，提出企業(yè)稅收籌劃方案，征求稅收征管機(jī)關(guān)的意見，征管機(jī)關(guān)必須依據(jù)法定原則和內(nèi)容，判定該方案和行為的合法性和正當(dāng)性，不得在法律沒有規(guī)定的情況下任意否認(rèn)其籌劃方案。

判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)就是法律的規(guī)定。然而，在中國，目前稅收法制不健全，一定程度上導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高。考察中國關(guān)于企業(yè)稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒有明確規(guī)定稅收法定原則，稅收法定原則在憲法中沒有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。這一規(guī)定應(yīng)該被視為中國的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質(zhì)量不高，按照稅收法定主義，許多應(yīng)該由法律規(guī)定的稅收問題，僅是由中央政府的條例、相關(guān)部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關(guān)于稅收問題的法律保留的基本原則，無疑為企業(yè)稅收籌劃的合法性和正當(dāng)性認(rèn)定增添了復(fù)雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當(dāng)稅收行為的邊界，為企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制帶來不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來指導(dǎo)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的分析和判斷。隨著我國稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導(dǎo)稅收籌劃的法律規(guī)制方面會(huì)發(fā)揮更大的作用，越來越彰顯其應(yīng)有的價(jià)值。

四、稅收法律關(guān)系決定了稅收籌劃存在的正當(dāng)性

稅法學(xué)研究認(rèn)為，征稅主體和納稅主體構(gòu)成稅收法律關(guān)系中的稅收主體。在這一關(guān)系中，盡管稅收主體雙方的地位和權(quán)利不完全對(duì)等，但是征稅主體和納稅主體都是權(quán)利主體。國家通過制定稅收法律制度和有關(guān)政策，稅收征管機(jī)關(guān)代表國家依法行使稅收征管權(quán)，以國家強(qiáng)制力依法取得稅收收入，維護(hù)國家的稅收權(quán)利，增加財(cái)政收入；同時(shí)，通過不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達(dá)到對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的目的。企業(yè)作為稅收法律關(guān)系中的另一方，在稅收籌劃過程中，通過企業(yè)稅收籌劃方案的準(zhǔn)備、制訂和實(shí)施，可以促使國家各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)、政策的運(yùn)用及操作的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整，同時(shí)，促進(jìn)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，以及時(shí)有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實(shí)施稅收籌劃，一方面有利于促進(jìn)國家稅收立法目的的實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，有利于國家對(duì)企業(yè)行為實(shí)施稅法規(guī)制；同時(shí)，企業(yè)通過稅收籌劃，更好地了解國家稅收法律制度，及時(shí)掌握稅法和稅收政策的調(diào)整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計(jì)劃性、經(jīng)常性和自覺性。因此，企業(yè)稅收籌劃能夠?yàn)榧{稅人及時(shí)、足額、自覺地向國家上繳稅款打下良好基礎(chǔ)，在客觀上對(duì)稅收征管機(jī)關(guān)的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對(duì)納稅企業(yè)來說，在稅款繳納過程中，其權(quán)利和義務(wù)則一般是對(duì)等的，依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù)，而采取合法的途徑進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)權(quán)益，也是其在履行納稅義務(wù)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)享有的一項(xiàng)權(quán)利。因此，通過稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務(wù)的同時(shí)，利用合法手段保護(hù)自己應(yīng)該享有的合法權(quán)益。

正是基于上述原因，企業(yè)稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當(dāng)性，從而在經(jīng)濟(jì)生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關(guān)系中，無論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的有效途徑。

五、稅收籌劃在動(dòng)態(tài)博弈中可推進(jìn)稅收法制建設(shè)

稅收“兩權(quán)分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)獨(dú)立合法權(quán)利奠定了理論基調(diào)，企業(yè)能夠以具有自己獨(dú)特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實(shí)現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進(jìn)行博弈。再從稅收的基本內(nèi)涵看，它是加諸納稅主體的一種強(qiáng)制性負(fù)擔(dān)，基于理性經(jīng)濟(jì)人之假設(shè)和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計(jì)采取策應(yīng)國家稅收政策的對(duì)策行為，以避免或減輕自己的稅負(fù)。企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)行過程體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調(diào)利益沖突，在經(jīng)濟(jì)上體現(xiàn)為“國家稅收的減少”與“企業(yè)實(shí)際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進(jìn)行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實(shí)現(xiàn)，以至“共贏”。同時(shí)，博弈規(guī)則在主體博弈實(shí)踐中得以產(chǎn)生、修改和完善。合法的企業(yè)稅收籌劃不僅能促進(jìn)稅法精神的實(shí)現(xiàn)，而且能促進(jìn)不同稅收主體的利益平衡，同時(shí)，對(duì)于國家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動(dòng)態(tài)博弈能夠在反復(fù)的“稅收政策—對(duì)策—修改政策”的循環(huán)周期中促進(jìn)博弈規(guī)則的演變，推動(dòng)著稅收法制建設(shè)，提高稅收征管主體的稅收征管和國家的稅法規(guī)制水平。

在稅收立法方面，企業(yè)稅收籌劃有利于完善稅制，促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對(duì)國家稅法及國家稅收政策的對(duì)策行為，同時(shí)也是對(duì)國家稅收政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗(yàn)。國家可以利用稅務(wù)籌劃行為所反饋的信息，特別是通過稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對(duì)現(xiàn)行稅法和稅收政策進(jìn)行修訂和完善。立法機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收籌劃的實(shí)踐研究，有利于立法機(jī)關(guān)順應(yīng)不同時(shí)期國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收和宏觀財(cái)政政策的調(diào)整，及時(shí)檢查稅法對(duì)企業(yè)稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準(zhǔn)確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過程實(shí)質(zhì)上是輔助國家稅法完善的過程，做到對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適時(shí)、適度，從而使我國稅收法律制度建設(shè)的質(zhì)量和水平在實(shí)踐中螺旋上升。

在稅法執(zhí)行方面，鑒于企業(yè)稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動(dòng)態(tài)博弈的復(fù)雜運(yùn)動(dòng)，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復(fù)雜性，對(duì)征管機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，為稅收征管機(jī)關(guān)及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對(duì)稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機(jī)關(guān)及其工作人員，在識(shí)別具體的企業(yè)稅收籌劃行為的合法性和正當(dāng)性的過程中，提高稅務(wù)執(zhí)法的職業(yè)水準(zhǔn)，提升稅收征管的實(shí)際能力，確保稅收行政機(jī)關(guān)及其工作人員正確代表國家征稅，行使稅收權(quán)力，維護(hù)國家稅收權(quán)利，同時(shí)實(shí)現(xiàn)國家對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。在稅法遵守方面，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過稅收籌劃實(shí)現(xiàn)其稅收利益，但這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須通過符合稅法的形式來完成。這就要求企業(yè)必須在其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準(zhǔn)確把握從事的業(yè)務(wù)有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵(lì)政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運(yùn)用稅法，合理安排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，達(dá)到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強(qiáng)化納稅意識(shí)，提高企業(yè)的稅法意識(shí)和遵從稅法的自覺性，這在稅收法治發(fā)展的初級(jí)階段尤為重要。新晨

六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當(dāng)性之承認(rèn)

篇(6)

誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對(duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對(duì)方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對(duì)以上兩種意見的評(píng)述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對(duì)方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個(gè)人與國家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動(dòng)搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

摘要]誠實(shí)信用原則能否適用于稅法中存在爭議。本文持肯定態(tài)度，認(rèn)為不僅十分必要，而且符合法理。同時(shí)誠實(shí)信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協(xié)調(diào)進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]誠實(shí)信用原則稅收法定原則

參考文獻(xiàn):

[1]張曉君:關(guān)于稅法中的誠實(shí)信用原則[J].理論探索,2008（1）

[2][臺(tái)]張則堯:現(xiàn)行稅法概要[M].臺(tái)北:財(cái)政部財(cái)稅訓(xùn)練所，1980，2

[3]劉劍文熊偉:稅法基礎(chǔ)理論[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004，180

[4][臺(tái)]施智謀:民法之規(guī)定如何適用于租稅法[J].財(cái)稅研究，1980（6）

[5]侯作前:論誠實(shí)信用原則與稅法[J].甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)，2003（69）

篇(7)

關(guān)鍵詞：稅法；課程模式；更新機(jī)制

一、國內(nèi)外現(xiàn)狀分析

會(huì)計(jì)類課程建設(shè)是會(huì)計(jì)電算化專業(yè)建設(shè)的重要內(nèi)容，課程建設(shè)的核心是更新教學(xué)內(nèi)容，優(yōu)化課程體系。先進(jìn)的教學(xué)內(nèi)容和與時(shí)俱進(jìn)的課程體系，更適合新常態(tài)下職業(yè)院校學(xué)生的成長規(guī)律。因此，職業(yè)教育課程及課程內(nèi)容更新機(jī)制的實(shí)踐研究是高校教學(xué)改革永恒的主題，同時(shí)也是會(huì)計(jì)電算化專業(yè)教學(xué)改革的重要內(nèi)容。

課程內(nèi)容能否反映時(shí)代特征、符合發(fā)展規(guī)律、迎接未來挑戰(zhàn)，成為職業(yè)教育課程評(píng)價(jià)的一個(gè)重要指標(biāo)。研究美國教育課程的更新機(jī)制后可以發(fā)現(xiàn)，首先，他們時(shí)常更新教學(xué)內(nèi)容，及時(shí)剔除陳舊的知識(shí)點(diǎn)，補(bǔ)充反映科學(xué)技術(shù)最新成果和最新研究方法的內(nèi)容，保證學(xué)校課程能夠緊緊跟隨學(xué)科的發(fā)展，涵蓋豐富的前瞻性學(xué)科知識(shí)，如信息技術(shù)、財(cái)務(wù)管理等。其次，對(duì)教科書不斷地進(jìn)行更新。

但現(xiàn)有的《稅法》課程內(nèi)容的更新機(jī)制是很不健全的，如常用的教材一般滯后于最新的國家稅法政策1-2年時(shí)間左右，等到學(xué)生大學(xué)畢業(yè)，踏上工作崗位的時(shí)候，在學(xué)校里所學(xué)習(xí)到的稅法知識(shí)很多都已經(jīng)過時(shí)了；另外盡管學(xué)生們在學(xué)校里已經(jīng)學(xué)習(xí)了稅法知識(shí)，但是走上工作崗位后仍需要進(jìn)一步培訓(xùn)才能符合工作需求。目前，大多數(shù)稅法課程采用傳統(tǒng)的授課模式。由教師指定統(tǒng)一的教材，在固定的教室授課。在這種模式下，教師習(xí)慣于按照教材大綱講解，案例分析相對(duì)匱乏，重理論輕實(shí)踐。

在教學(xué)手段方面，國內(nèi)許多高校的稅法課程已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了多媒體的現(xiàn)代化教學(xué)手段，但也不過是將原來“白+黑”的板書變成已經(jīng)事先做好的課件。雖然圖文并茂的課件讓課堂的氣氛比單純的“白+黑”活躍了許多，但仍舊采用的是灌輸式的教學(xué)方法。有些學(xué)校沒有條件安排實(shí)踐教學(xué)的內(nèi)容，實(shí)踐環(huán)節(jié)欠缺；有些學(xué)校建立了稅收的模擬實(shí)驗(yàn)室，但是由于軟硬件落后、更新不及時(shí)，或者容納不了太多學(xué)生等主客觀原因，導(dǎo)致實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)形同虛設(shè)。例如教師在講解某一稅種的稅理時(shí)，還是運(yùn)用傳統(tǒng)的講授方式，教師僅從圖片上去展示各種報(bào)表、財(cái)會(huì)資料等，通過例題展示稅款的計(jì)算結(jié)果，對(duì)比學(xué)生真正使用模擬實(shí)驗(yàn)室，或者到企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)去實(shí)習(xí)，參與這一個(gè)過程的發(fā)生而吸取到相關(guān)知識(shí)來講，學(xué)生的學(xué)習(xí)主動(dòng)性大大降低，在一定程度上理論與實(shí)踐脫節(jié)。

二、課程革新方案設(shè)計(jì)

改革創(chuàng)新后的稅法教學(xué)模式是一種課程內(nèi)容不斷更新、集課堂教學(xué)與課外實(shí)踐環(huán)節(jié)相融合的新型教學(xué)模式。

首先，要充分利用多媒體教學(xué)手段，及時(shí)的更新稅法知識(shí)。可以在課堂上通過圖片的形式向?qū)W生展示報(bào)表、發(fā)票等票樣，通過播放一些視頻節(jié)目，如中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校等涉稅的網(wǎng)絡(luò)專欄，向?qū)W生展示當(dāng)前稅收政策的熱點(diǎn)及各個(gè)利益主體不同的聲音。

其次，濰坊工程職業(yè)學(xué)院現(xiàn)建有300平方米的實(shí)訓(xùn)場所，分別是會(huì)計(jì)綜合實(shí)訓(xùn)室、會(huì)計(jì)電算化實(shí)訓(xùn)室（一）、沙盤模擬實(shí)訓(xùn)室、會(huì)計(jì)電算化實(shí)訓(xùn)室（二）、會(huì)計(jì)手工實(shí)訓(xùn)室。可以為學(xué)生提供較為完備的學(xué)習(xí)、實(shí)訓(xùn)場所。另外，還引進(jìn)了基于云計(jì)算的實(shí)踐教學(xué)平臺(tái)，以此彌補(bǔ)稅法課堂教學(xué)的不足。實(shí)踐教學(xué)可以增強(qiáng)學(xué)生對(duì)實(shí)務(wù)操作的感性認(rèn)識(shí)，將稅法理論知識(shí)與實(shí)際操作相結(jié)合。應(yīng)盡快建立校內(nèi)的稅收模擬實(shí)驗(yàn)室，更新模擬軟件，真正開設(shè)實(shí)踐課程，模擬實(shí)驗(yàn)教學(xué)。聯(lián)系校外的實(shí)訓(xùn)基地，通過校企合作的方式，讓企業(yè)提供實(shí)物操作平臺(tái)，調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)積極性。通過案例分析、各稅種的分崗實(shí)訓(xùn)、課程綜合實(shí)訓(xùn)和校外見習(xí)實(shí)習(xí)，從手工到計(jì)算機(jī)，從理論到實(shí)踐，強(qiáng)化學(xué)生的稅務(wù)理論功底和實(shí)踐能力。

稅法課程應(yīng)采用多樣化的教學(xué)方法，比如說在稅收基礎(chǔ)知識(shí)的教學(xué)中可采用互動(dòng)訪談教學(xué)法、案例教學(xué)法；在各類稅種的納稅申報(bào)、涉稅處理的教學(xué)中采用實(shí)物展示法、場景模擬教學(xué)法。教師還可以把以前滿堂灌的講授任務(wù)，分一些淺顯易懂的內(nèi)容給學(xué)生分組去講授，提高學(xué)生的課堂參與性，激發(fā)他們的學(xué)習(xí)積極性而避免課堂聽授式的昏昏欲睡。通過這種互動(dòng)式、啟發(fā)式的教學(xué)模式，在有限的時(shí)間內(nèi)，讓學(xué)生儲(chǔ)備更多的知識(shí)和能力。另外，教師應(yīng)針對(duì)稅法課程計(jì)算繁瑣的特點(diǎn)，適當(dāng)選取一些習(xí)題讓學(xué)生在課后進(jìn)行練習(xí)，選題要由淺到深、由簡單到綜合，提高學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性。

結(jié)束語：《稅法》課程的教學(xué)改革應(yīng)緊密結(jié)會(huì)計(jì)電算化專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)目標(biāo)，轉(zhuǎn)變觀念、把握重點(diǎn)、攻破難點(diǎn)、與時(shí)俱進(jìn)，將內(nèi)容改革與方法創(chuàng)新相結(jié)合，為現(xiàn)代職教體系構(gòu)建助力。