序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇預算會計和財務會計的聯系范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

一、財務會計與預算會計的內容與差異

（一）財務會計與預算會計的內容

財務會計主要是在監督與核算企業已完成資金業務活動的財務行為，其主要目的在于滿足各利益主體對財務信息的需求，利益主體主要包含債權人、政府部門以及企業投資人，財務會計作為企業基礎性工作，對企業的發展具有重要影響，同時，通過運行財務會計能夠為企業發展決策的制定提供重要的信息支持，進而促進企業盈利目標的實現。預算會計主要是指以貨幣為主要計量單位，對各個經濟組織與經濟活動進行記錄、分析、控制以及報告的財務行為，其主要職能在于反映和控制企業經濟活動的過程，預算會計對會計信息的準確性與真實性的提高具有重要意義，此外，預算會計的主要目標在于滿足信息需求、減少成本支出以及經濟效益的最大化。整體而言，相較于財務會計，預算會計與政府部門財務管理的特合度更高，且兩者在核算主體、核算目的、核算內容、核算過程以及核算基礎等各方面皆存在較大的差異。

（二）財務會計與預算會計的差異

財務會計與預算會計的差異，主要表現在以下幾個方面：一是受托責任差異，預算會計與財務會計雖同屬于會計系統，但是兩者存在著明顯的差異。從受托責任上看，財務會計的受托責任對象為全部公共資源，其具有持續性與長期性的特征。而預算會計的受托責任對象為預算資源，其具有年度性強的特點。由此可見，財務會計與預算會計在責任承擔上存在明顯差異，集中表現在財務會計的責任范圍更大，預算會計的側重點在于合規性，要求嚴格按照預算對項目項目實施過程進行推進，而財務會計的側重點在于績效性，兩者的有機融合才能促進事業企業或事業單位財務管理效率的提升；二是會計基礎差異，財務會計和預算會計在會計基礎上存在較大的差異，預算會計的會計基礎為收付實現制，其主要包括預算收入、支出以及結余等方面的內容，而財務會計的會計基礎為權責發生制，其主要包括單位資產、收入以及負債等方面的內容，財務會計的內容更側重于強調單位資源的流動狀態，只有兩者的有機融合，才能從根本上把握企業或事業單位資金運行的狀態與流向，以保證企業與單位的經濟效益；三是會計主體的差異，財務會計和預算會計所針對的會計主體存在著較大的差異，我國將各部門和各單位作為一個會計主體，而這一會計主體包含總多的團體、組織以及單位，它們與事業單位存在著直接或間接的預算聯系，對此，在實際的會計核算過程中，企業或事業單位需對組織架構進行明確，以保證財務會計和預算會計所應對的會計主體相匹配，并通過合理協調的方式將財務會計和預算會計進行有機融合，以保證且或事業單位的財務管理貼合會計基本準則。

二、固定資產在財務會計與預算會計上的處理差異

（一）固定資產在財務會計與預算會計的核算異同

固定資產在財務會計與預算會計的核算異同，主要表現在以下幾個方面：一是核算主體的差異，企業一般將財務會計作為主體，核算的主要內容為企業內部經濟活動，針對于不屬于本企業的經濟活動，則不能對其進行核算，而預算會計的重心在于整個國家的預算，其不僅需要預算生產部門的預算收支情況，還需對其他部門的預算執行情況進行核算；二是核算過程的差異，相較于預算會計而言，財務會計的核算過程復雜度更高，其主要原因在于企業生產經營過程所涉及的流程與環節較多，且每個流程與環節皆會涉及收付，這在一定程度上增加了財務會計核算的復雜度，而預算會計相較而言更為簡單，其核算過程所涉及的內容主要包括預算支出與預算收入兩個部分，其他環節的涉及相對較少，使其核算過程的復雜性相對較低；三是核算目的的差異，財務會計核算的目的在于盈利，企業進行財務會計核算的目標在于減少成本支出，進而促進企業經濟效益的提升，而預算會計的主要目的在于體現預算收支政策的執行情況，從這一層面而言，預算會計與財務會計存在著較大的差異。

（二）固定資產在財務會計與預算會計上處理差異的實例分析

1.固定資產取得時兩者的處理差異。針對于固定資產取得時，預算會計與財務會計的處理方式差異案例如下：一是外購無需安裝的固定資產處理，以高校購入風扇為例，A高校用財政授權支付購入一百臺無需安裝的電風扇，每臺價格為四千元。財務會計的處理方法為：借：固定資產400000貸：零余額賬戶用款額度400000.預算會計的處理方法為：借：事業支出400000貸：資金結存——貨幣資金400000；二是需安裝的固定資產，以高校購入空凋為例，B高校用財政授權支付購入空調十臺，每臺價格為6千元。財務會計的處理方法為：借：在建工程60000貸：零余額賬戶用款額度60000。預算會計的處理方法為：借：事業支出60000貸：資金結存——貨幣資金60000。安裝完畢交付使用時，財務會計的處理方法為：借：固定資產60000貸：在建工程60000。預算會計的處理方法為：因該項目并不涉及資金變動，故不需做賬處理；三是資金建造工程，完工交付使用時的固定資產，財務會計的處理方法為：借：固定資產×××貸：在建工程×××。預算會計的處理方法為：因該項目不涉及資金變動，故不需做賬處理；四是融資租入的固定資產處理，以高校租如展臺為例，A高校用財政授權支付方式租入需安裝的演出展臺，為期40年，價格為40萬。財務會計的處理方法為：借：在建工程400000貸：零余額賬戶用款額度400000。預算會計的處理方法為：借：在建工程400000貸：資金結存——零余額賬務用款額度400000。若學校分期付款，則財務會計的處理方式為：長期應付款為10000貸：零余額賬戶用款額度為10000。預算會計的處理方法為：借：事業支出為10000貸：資金結存——零余額賬戶用款額度為10000。

2.固定資產相關的后續支出處理差異。固定資產相關的后續支出處理差異，主要表現在以下幾個方面：一是符合政府會計確認條件的后續支出，針對于符合固定資產確認條件的后續支出，在財務會計上，可以將固定資產轉化為在建工程，在對擴建所產生的支出計入相關費用中。以高校教室修繕為例，A高校需對教室進行修繕，教室舊有價值為16萬元，以折舊為8萬元，修繕翻新的支出為12萬元，且皆有銀行存款進行支付。財務會計的處理方法為：皆：在建工程120000固定資產折舊80000貸：固定資產160000，由于該項目設計銀行存款，預算會計需作出以下處理：皆：事業支出120000貸：資金結存——貨幣資金120000；二是不符合固定資產條件的后續支出，以高校電梯改建為例，B高校電梯故障無法正常使用需進行改建，原有價值為20萬，折舊為7萬，改擴建支出為9萬，且皆有銀行存款進行支付。財務會計的處理方法為：借：業務活動費用為900000貸：銀行存款為90000。預算會計的處理方法為：事業支出為90000貸：資金結存——貨幣資金為90000；三是對外捐贈的固定資產，以高校捐贈書籍為例，A高校向B高校捐贈價值二十萬的書籍，一共兩萬本，且每本書籍的原價值為十元，每本折舊為四元，同時，產生了運輸費用五百元，且學校皆通過銀行存款進行支出。財務會計的處理方法為：借：資產處理費用為120500固定資產累計折舊為80000貸：固定資產為200000銀行存款為500由于該項目涉及資金的變動和運輸費用，對此，在進行預算會計處理的過程中，借：事業支出為500貸：資金結存——貨幣資金為500。

篇(2)

［關鍵詞］ 政府；預算會計；財務會計；管理會計

一、引言

政府職能轉換和行政管理改革，要求改革現行預算會計，建立包括政府財務會計和政府管理會計的新型政府會計體系。一是傳統的行政管理體制成為束縛市場經濟發展的枷鎖，政府官員缺乏責任感，導致政府行政管理無效率。這就需要減少政府過多的行政規則，推動政府機構改革。二是新公共管理運動要求政府運用現代經濟學原理和工商管理技術方法，引入市場機制、競爭機制和績效考核評價體系，建立新型政府會計，為公共管理提供必要的財務信息。三是隨著民主政治的發展，公眾知情權意識的增強，我國正積極倡導建立透明政府、績效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責任的基于績效的應計制政府會計體系。在公共受托責任背景下，政府的功能正逐步向服務型、管理型、績效型轉變，建立透明政府、績效政府，需要完善政府會計體系，以全面反映政府各項活動，評價其業績；對政府進行有效制約和監督，以解脫政府的公共受托責任。因此，政府職能轉變要求建立新型政府會計，體現“立黨為公，執政為民”的精神。［1］

二、各國的政府會計體系

（一）英國的資源會計

資源會計包括用于報告英國中央政府支出的一整套應計制會計技術，以及一整套針對各個部的目標，并在可能的情況下將其與各個部的產出相掛鉤的支出分析框架。資源會計旨在允許各個部的管理者在相同的基礎上評估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強現金管理，并為各部提供更好的方法，即依據所使用的資源情況確定部門目標與產出指標。［2］衡量政府的資源管理績效，必須考查5e的遵循情況（經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性）。凈值是衡量政府資源管理績效的一個重要參考性指標。它是政府受托管理的社會資源存量的結余。凈值的重要性通過預算平衡體現出來。計量與報告政府的資源管理績效，應以追蹤凈值的變化為側重點，這要求資源會計以經濟資源流動作為計量焦點。在經濟資源觀下，資產負債表應反映所有的經濟資源及其來源。其中，資產包括流動資產與長期資產，負債包括短期負債與長期負債。營運表反映會計期間業務運營活動賺得的和法律許可的各項收入，不包括發行債券和舉債的現金流入，它反映各期間提供物品與服務的完全成本。

（二）美國的基金會計

政府對公眾所承擔的公共受托責任通過政府開展具體的運營活動來實現。不同的運營活動具有不同的使命和運營特點。政府運營活動分為政務類、商務類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動以實現特定目標，并符合特定制度、限制或約束，對公共資金的管理與使用必須采用基金制。基金是一組具有特定用途，要求專款專用、專項核算和報告的財務資源。在基金會計系統中，基金可以被解釋為會計主體，即政府為了達成特定目的或從事特定活動而按照法律法規及其他限定分開設立、自求平衡的一組財務資源及其相關的負債和剩余權益。基金不是一個法律實體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產、負債以及基金余額。由某個基金記錄的資產，在實物上并不一定與其他基金所記錄的資產分開。設置基金有利于保證公共財政資源或其他資源用于限定的用途。政府應根據國家法律、法規、行政法令、合同協議的規定設立基金。［3］使用基金會計模式的客觀依據是：政府運營的多樣性使單一的會計主體不可能記錄和概括所有政府財務交易及其績效結果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動相對應，不同類型政府活動具有不同的績效目標，這就要求用基金會計來計量與報告不同類型政府活動的績效時具有不同的側重點。美國政府會計準則委員會（gasb）將基金分為政府基金、權益基金和信托基金。其中，政府基金關注法定撥款或法定授權的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當期可支用的稅收，實現“收支平衡，略有節余”。權益基金關注確定使用收費對成本的補償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權益基金。

（三）法國的三軌制政府會計

法國推行三軌制政府會計系統。《財政法解釋條例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績效水平，引進應計制會計是其整個體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實施應計制，而且中央政府要建立3套會計系統。其中，預算會計用以對預算活動的現金收支流動情況進行核算，收入在收到現金時核算，費用在付出現金時核算，并且都可以在下一年度的追加期內記錄。它類似于正在使用的預算會計。財務會計應當對除中央政府特有的業務活動外的其他活動進行核算，以權利和義務的確認為基礎，采用修正的應計制。成本會計應當對每個項目進行成本核算和分析，以加強成本控制和績效評價，其會計基礎為應計制，是與績效預算相對應、為評價公共支出效率而專門設置的一套會計系統。目前，前兩種會計已經開始在政府會計領域使用，公共會計總局使用這兩種方法對國家的每一筆收入和支出進行跟蹤。而成本會計由于項目成本核算方法相對復雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進行了試點，全面使用還需要大量的基礎性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購與支付協調”專門委員會，建立了一套新的電算化財政系統，該系統包括所有的預算和會計活動，需要一個龐大的軟件，來處理法律要求的3套會計系統導致的多分錄記賬問題。改變整個系統是個浩大工程，但還是能實現。對于預算會計系統，一旦項目的兩難處境得到解決，余下的問題就是編寫相應軟件；對于財務會計系統，如果財務會計采用完全應計制，就有很多問題需要解決，如長期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對于成本會計系統，成本會計的目的是計算項目的成本。但2003年項目數量還不超過120個，不能計算所有有用的成本。總之，3套系統同時運行，可能出現很多差錯和協調困難。

（四）德國的政府會計體系

1998年，德國政府著手對預算原則法案進行修訂，政府允許采用應計制會計，但必須作為現金制會計的補充，在編制和執行預算時增加對彈性和有效性的考慮，同時增加成本意識。為了達到這個目的，預算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會計。聯邦政府對界定產出導向型預算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績效衡量會計系統。成本會計和產出導向型預算并不完全融合，成本信息只是作為現金信息的補充。根據這些信息，每個單元的預算基礎都是績效計劃。每個單元和部門都要單獨制訂績效計劃。績效計劃決定這些投資和建設計劃。核心管理機構的決策主要基于傳統財政。1996年財政部開發了“標準化的成本和績效系統”。該系統的目標是提高成本和績效的透明度；提高計劃的有效性，駕馭和控制成本及績效；支持預算和執行預算；計算成本加成價格；檢查經濟私有化；完善現有的預算和會計工具與程序。該系統的功能和程序包括：它是一個內部管理系統；關于外部績效（產品）的決策；該系統的內容并不依賴于特定公共實體（權力機關）的內部條件；該系統必須保證將成本計劃作為預算基礎；它是傳統的現金制預算和會計的補充。聯邦預算法第二章要求該系統應在“合適的部門”執行，而不是應用于整個政府層面。每個部長必須考慮哪種實體才算合適。該系統提供了額外的產出信息和應計制投入信息。成本會計系記錄了一段時間內的交易和事項，同時考慮了資產的貶值和升值，還特別計算了員工的養老金。成本會計系的投入涉及現金制預算，但沒有提到不同實體間成本和績效的合并。信息從預算到成本和績效會計系統的傳遞過程是由“轉換會計系統”來組織和協調。資產信息的轉換也遵循同樣方式。為資產單獨建立一個會計系統是必要的（見圖1）［4］。

（五）葡萄牙的政府會計體系

葡萄牙改革的一個重要特點是新的會計體系（見表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執行。葡萄牙原來的制度不足以體現公共管理領域的現代化，因此政府會計框架的改變是反映和支持公共機構管理和演進過程的一個重要工具。從總體上看，改革是基于受托責任的驅使，重點是預算會計和財務會計。主要目的是改進政府對外的預算報告和財務報告，以提供更加詳細可信和容易理解的預算及財務信息。它也關注成本會計（內部會計）的發展，這方面的明顯信號是引入成本會計，并將其和預算會計及財務會計整合為一個會計體系。［5］

上述這些系統在計量和報告公共受托責任的履行上，具有相互補充的作用。首先，沒有健全的預算會計系統和成本會計系統，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤控制，也就無法掌握客觀真實的預算執行信息與成本信息。而政府自身對這些信息的掌握是滿足政府會計外部信息需要的前提，否則不僅政府內部績效評價無法進行，也會制約政府會計滿足外部績效評價信息的需求。其次，政府財務會計的改革如基金會計模式的選擇、應計制的引入，以公共資金運動而非預算資金運動為會計對象等，可以將政府財務會計擴展為基金會計與資源會計兩個相互支持的核算子系統，不僅有利于滿足外部公眾績效評價的信息需求，還可為政府財務管理提供便利的信息。再次，基金會計與預算會計存在著密切的關系。預算控制的需要是決定具體基金設置與設置基金數目的重要決定因素。權益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動類似于企業活動，為各種可能的作業水平而編制的彈性預算更適合于這些基金的計劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動，受制于嚴格的固定金額預算，年度預算是考核這些基金運營活動情況所遵循的一個法律標準，預算會計與基金會計的對照，是一個重要的管理控制手段。最后，基金會計、成本會計與資源會計之間的密切關系。基金會計采用修正的應計制，資源會計采用完全應計制，這兩個會計基礎導致兩個核算系統之間的差異包括未納入基金會計系統的普通固定資產、折舊費用與普通長期負債等。折舊費用是成本會計的重要內容。所以將基金會計的普通固定資產賬戶和普通長期負債賬戶與成本會計相聯接，可以與資源會計的數據形成對照。

各國應計制政府會計改革有一個共同點，都不是新的政府會計系統對傳統政府會計系統的替代，而是在改善傳統政府會計系統功能的同時，引入應計制，補充政府績效管理所需要的其他政府會計系統，以實現政府會計系統功能的完善和提升。廣義會計系統分為財務會計和管理會計兩類，劃分的依據是信息加工規范要求的差異。財務會計要符合對外公開披露的質量要求，要遵循一般公認的或官方指定的會計準則和慣例。而管理會計是為了滿足政府內部管理的需要，不要求遵循這些準則和慣例。按照這一分類，資源會計、基金會計都要服務于公開披露會計信息的需要，應歸類于財務會計，而成本會計和預算會計的歸類則出現困難。預算會計既要服務于公眾及其代表機構評價政府預算執行情況的需要，又要服務于政府內部管理需要，所以預算會計既要提供對外公開披露的信息，又要為滿足預算管理的需要提供信息。兩種信息的質量要求不同，決定了預算會計需要運用兩種加工機制來加工會計信息。這樣，預算會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分，成本會計的歸類也出現類似的困難。成本會計既要服務于社會公眾與立法部門關于政府活動成本的信息需求，又要服務于政府管理者實行成本管理的信息需求。所以成本會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分。筆者認為，新的政府會計系統應對現有會計系統進行重構，在信息共享的基礎上，形成政府財務會計和政府管理會計，分別履行對外和對內報告職能。

三、政府會計體系的重構

（一）新的政府會計體系的構成

1． 政府財務會計。政府代表國家行使公共事務管理和公共行政權力，按立法機關批準的預算籌集和使用公共資金，負責分配、使用和管理公共資金和資源，代表國家管理和運營國企，擁有和管理國家的債權債務，負有保護公共資金、公共資源、公共財產的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國有資產的保值增值，防范財務風險，促進社會政治經濟穩定，推動經濟的持續增長，維護公共利益等責任，這些都是政府承擔的財務受托責任。財務受托責任因財務收支活動的開展、因交易或事項的發生而處于不斷的變化過程中，必須通過政府會計進行全面的確認、計量、記錄和報告。所以，應當將政府承擔的廣泛財務受托責任，將政府的所有財務收支活動都納入政府會計視野，形成完整的政府會計對象和核算內容。為此，建立核算內容完整的政府財務會計，是全面反映政府財務受托責任的需要，也是公眾借以評價政府財務受托責任履行情況，解脫政府受托責任的依據。政府財務會計應能夠全面、完整、系統地反映政府的財務狀況和財務活動結果，全面、客觀、真實地反映政府的成本費用，全面、客觀地反映政府的受托業績。

2． 政府管理會計。政府管理會計對政府開展公共管理和公共服務活動所耗費的公共資源進行系統化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務的真實成本，有利于轉變政府官員的公共財務管理意識，也為客觀評價政府的受托責任和政府績效提供真實可靠的信息。長期以來，管理會計在商業領域的實踐中不斷得到豐富和發展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業績效的改善發揮了重要的作用。在新公共管理環境下，管理會計在政府的價值已逐漸被認識，并得到諸如美國、英國、法國及國際會計師聯合會的廣泛關注。與企業管理會計相比，政府管理會計具有不同的內外環境，運行機制也有差異。管理會計是一個豐富的工具庫，政府管理會計的內容可以隨著時間的推演不斷地豐富與拓展。從當前我國政府績效管理的現實需要看，除加強預算控制外，更重要的是成本控制和績效評價。預算表明了公共政策和施政重點，也是一種為實現宏觀經濟目標而采取的收入和支出的財政政策的手段，還可以作為績效計量的基準。成本表明了政府活動所耗費的公共資金，在實現既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長期以來，我國預算會計致力于預算控制，卻未能達到預期的控制效果。原因不僅在于預算會計本身的問題，還在于整個預算控制系統的內在缺陷。故解決我國預算控制問題，不應孤立地探討預算會計系統的存與廢，應在綜合考慮如何完善我國現行預算控制系統的基礎上，建立管理會計系統，進行有效的成本控制、績效評價。［6］

（二）政府財務會計與政府管理會計的關系

通常管理會計和財務會計能有效地使用同一數據庫，在財務會計準則制定時，應考慮對管理會計的影響。企業的很多財務會計準則與管理會計目標不一致，政府會計準則在這方面也存在差異。當兩者不一致時，需要進行協調。即使經過協調，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務會計和管理會計提供有效的信息系統。所以，財務會計準則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環境使其會計準則難以充分反映管理會計的需要。政府有各種不同于企業的資產和責任，資本保持和績效衡量的概念不同于企業。政府希望強調運營成本的決定而不是資產負債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準則時應考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關者報告政府管理會計信息時，政府管理會計與政府財務會計的報告基礎基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務會計報表中。但兩者的會計基礎通常不一致，如加拿大。當然，在一個完全應計制的環境中兩者也有不一致之處。在兩者目標不同時，這一點表現得更加明顯。當財務會計標準設立和管理會計概念難以協調或難以充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協調措施，減少采用管理會計的成本。從受托責任角度看，管理會計是一種與財務會計對應的會計。以程序性受托責任為對象的政府財務會計不要求追求稀缺資源利用的絕對結果和相對結果。但正如程序性受托責任與結果性受托責任不能絕對分開一樣，管理會計與財務會計也不可能處于絕對對立狀態，存在一定的聯系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統財務會計與其他領域的技術和發展的結合。管理會計是傳統財務會計和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過會計基礎的協同、會計信息的協同，最終實現功能的協同。沒有健全的政府管理會計，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤，也無法提供客觀真實的預算執行信息與成本績效信息。沒有建立在應計制基礎上的能夠客觀反映經濟資源流動的財務會計，管理會計就失去了預算控制、成本控制和績效管理的依據。

主要參考文獻

［1］李建發．政府財務報告研究［m］．廈門：廈門大學出版社，2006．

［2］陳小悅，陳立齊.政府預算與會計改革——中國與西方國家模式［m］.北京：中信出版社，2002.

［3］［美］弗里曼，肖爾德斯．政府及非營利組織會計——理論與實踐［m］．第7版.趙建勇，譯. 上海：上海財經大學出版社，2004.

［4］財政部會計司．歐洲政府會計與預算改革［m］．大連：東北財經大學出版社，2005.

［5］susana margarida jorge．葡萄牙的政府會計改革：lüder政府會計變革因果分析模型的應用［m］//財政部國庫司.政府會計的國際趨勢與經驗.北京：中國財政經濟出版社，2009.

篇(3)

加快推進政府會計改革，就是在適應和滿足社會主義市場經濟體制建設與完善、政府職能轉換、公共財政體制改革新要求的基礎上，提供能夠幫助信息使用者分析和評價公共部門受托責任、財務狀況和工作績效，并進行決策的會計信息系統。這不僅是全面推進財政科學化精細化管理的重要基礎，也是推進政務公開，提高財政透明度的客觀要求。

(一)政府會計改革有利于奠定財政科學化精細化管理的重要基礎

在財政宏觀調控的關鍵時期和財政收支矛盾突出的時期，要做好財政工作，就必須全面推進財政科學化精細化管理。財政的科學化精細化管理要求在事實的基礎上，積極探索和把握財政管理的客觀規律，不斷提升管理的實效性；運用信息化、專業化和系統化管理技術，按照精確、細致、深入的要求實施管理，不斷提高財政管理的效能。通過政府會計改革，連續、全面、系統地記錄與反映財政資金的運動，建立健全政府財務報告制度，充分披露政府財務信息與預算信息，有助于幫助我們正確地掌握財政管理的客觀規律，抓住當前財政管理中薄弱環節和關鍵問題，及時采取有針對性的措施，提高財政管理的實效。

(二)政府會計改革能夠推進政務公開、提高財政透明度、加強績效管理

一方面，通過政府會計改革，建立起一套完善的政府會計標準體系與政府財務報告制度切實有效地回應了政務公開提出的要求，滿足了公民對政府財務狀況、績效水平等信息的需要，保障了公民的知情權，為公民有效行使監督權提供了基礎。另一方面，根據國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的觀點，財政透明度的核心要求是政府應當定期向公眾提供真實、全面的財政信息。在現實中，實現這一要求的唯一途徑就是編制和公布政府財務報告，由此可見，推進政府會計改革是提高財政透明度的重要途徑。

為進一步深化公共財政體制改革、提高財政保障能力和理財水平，探索如何建立和完善政府績效評價體系，實現對財政資金的追蹤問效，提高財政資金使用效益，已成為擺在各級政府和財政部門面前的一項重要任務。建立科學、合理的政府績效評價體系，不僅取決于績效評價標準的設計與評價指標體系、流程的構建，還必須以客觀、真實的數據和信息作為基礎和支撐。也就是說，離開了政府會計提供的會計信息，政府績效評價體系就失去了信度和效度。

(三)政府會計改革能夠滿足政府預算管理和政府財務管理提出的要求

在大多數國家的政治和經濟決策過程中，對于預算信息的要求主要是當年的收入和支出。預算是當年的財務計劃，也是政府收支的重要控制工具，顯然收付實現制能夠滿足預算功能的要求。但是，為了全面反映政府的財政狀況和運行成果，更好地考核政府績效，部分國家的財務報告中出現了以權責發生制為基礎的資產負債表和運營表。同樣，我國政府會計應有包含預算管理目標、財務管理目標在內的雙重報告目標，要根據二元結構(如果一個會計主體同時使用兩種會計基礎記錄日常賬戶，編制兩種基礎的會計報表，由此產生的不同會計報表的會計要素，稱為“二元結構”會計要素)核算基礎的設計原則，將政府會計要素分成兩類：一類是以收付實現制為主要基礎的預算收支類核算要素，反映政府收支預算執行情況；一類是以權責發生制為主要核算基礎的資產負債類會計要素，反映政府財務狀況。

二　政府會計改革的戰略構架：適合我國的現實改革路徑

基于現階段政府會計改革的重要性和現行預算會計存在的缺陷，我國政府會計改革應當理論研究先行，先期的理論研究實質是吸收外界成果，分析現實情況，創新改革措施的過程，可以使政府會計改革有的放矢，少走彎路，使我國政府會計標準的制定和政府會計改革能夠真正解決我國的實際問題。為此，從理論的視角構建我國政府會計改革的戰略構架，來探索適合我國的現實改革路徑(如圖1所示)。

(一)戰略構架的邏輯起點：公共受托責任

我國著名會計學家楊時展教授(1997)曾經作過“受托責任的存在，是人們之所以要會計的根本原因”的精辟論斷。按照現代民主政治的一般理論，國家權力的本源在于人民，在全體社會成員的授權下，政府行使管理社會公共事務的權力，承擔向社會提供企業(或個人)不愿提供、不能提供和無力提供的公共產品和服務的責任。由于公共產品和服務的廣泛性，政府也就對全體社會成員承擔了社會、政治當!濟、文化的受托責任。這種由公共權力的委托而產生的受托責任可稱為“公共權力受托責任”。政府行使公共權力、提供公共產品和服務需要耗費一定的資源，必須以一定的形式和程序為其行使公共權力提供資源保障，在民主政治制度里，通常以公共預算的方式，進一步授權政府通過征稅等渠道從社會公眾那里取得公共資源，并由此形成政府對公共資源的使用和管理的受托責任，這可稱為“公共資源受托責任”。這兩者的有機組合就構成通常所說的“公共受托責任”。所以，從這個角度來說，公共受托責任具有雙重性。由此引申，公共資源又包括政府通常的財政收支資源，以及反映政府資產、負債等財務狀況的資源。因此，“公共資源受托責任”又可以細分為“公共財政受托責任”和“公共財務受托責任”。

因此，由于政府公共受托責任的特殊性，人們通常以政府在履行受托責任過程中是否遵循一些既定的程序和規則為標準來衡量和評判政府公共受托責任的履行和完成情況。而從政府主體內部來看，政府會計也主要是滿足公共管理中公共預算管理和控制對會計信息的需求。因此，我們可以說，為了解脫政府的“公共財政受托責任”就產生了預算會計，為了解脫政府的“公共財務受托責任”就產生了政府財務會計。

(二)戰略構架的主體：政府會計主體

根據公共財政理論的要求，政府會計主體必須符合三個特性。第一，政府會計主體履行的是政府管理職能或受托的政府管理職能；第二，政府會計主體支配的是政府公共資源；第三，政府會計主體提供的是滿足社會公共需求的公共產品、公共服務等。基于上述特性要求，從單位性質看，行政機關單位應當全部納入政府會計體系。部分事業單位，主要是受托代行政府職能的事業單位，應當納入政府會計體系，國有企業應當全部排除在政府會計體系之外。

對于我國政府會計主體的確立，可以借鑒國際上的經驗，實行“雙主體”。不再按財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計劃分會計主體，而是依據履行政府職能的需要，把政府會計主體劃分為報告主體和記賬主體。記賬主體是從會計核算的角度來界定會計主體，主要解決單位會計業務核算及確認入賬的范圍問題；報告主體是從財務報告的角度，對會計主體的具體界定，報告主體主要解決單位會計報表的業務資料范圍問題。區分記賬(核算)主體和報告主體的標準，主要看這一會計主

體是否獨立的記賬，是否單獨編制對外會計報表。記賬主體和報告主體不是割裂的，它們是緊密聯系的。記賬主體是為報告主體服務的，報告主體主要是根據決策有用性和成本效益原則決定的。

(三)戰略構架的基礎：雙重核算基礎

我國政府會計除了部分采用收付實現制之外，還要逐步引入權責發生制。

首先，有利于促進財政管理改革，提高政府財政管理水平。采用權責發生制會計基礎，可以提供更為全面和準確的部門服務成本和部門財務狀況信息，為部門預算編制提供更科學的依據，為細化部門預算提供基礎，使部門預算發揮更大的作用，加強政府現金流預測提供及時可靠的決策信息。

其次，可以為建立政府績效評價制度提供技術基礎，有利于推動政府公共管理改革。準確的公共服務成本信息和政府財務狀況信息是評價政府績效的必要基礎條件。權責發生制信息比收付實現制更準確、更全面地反映了政府在一個時期內提品和服務所耗資源的成本。

再次，可以全面地反映政府的負債狀況有利于揭示和防范財政風險。采用權責發生制就有可能正確提供政府負債信息，提醒各方面關注財政風險，及時采取措施減少后患。

(四)戰略構架的目的：政府績效管理

實踐經驗表明，推行政府績效管理，提高政府部門績效，除需要有科學的績效評價體系外，還必須有能測量和記錄用于反映政府投入和產出的及時完善的政府會計體系。預算會計的本質是圍繞著財政預算管理展開的。在計劃經濟體制和經濟轉軌時期，發揮了重要作用。但是，在政府績效管理的環境下，這套以預算會計為主體的會計體系存在許多不足。

國外實踐經驗表明：推行政府績效管理，提高政府績效水平，除需要科學的績效評價體系外，還必須有能夠測量和記錄用于反映政府投入和產出的及時可靠的信息系統，尤其是能完整、可靠地反映政府資源投入狀況、資源存量和產出成本的會計系統。這套會計系統不僅能夠跟蹤每一項財政收入和支出，將不同的支出成本和政府行為聯系起來；而且，還能夠監控財政預算的執行，報告政府整體的資產、負債和凈資產等全面的資源信息。

(五)戰略構架的協調：預算會計與財務會計

建立政府財務會計的目的不是替代或取消預算會計，而是與預算會計相互補充。財務會計反映的信息涉及現在和未來，具有全面性和連續性；預算會計則側重反映年度財政預算資金收支的實際情況。兩套會計體系涵蓋的范圍不同、會計基礎不同，但由于二者面對的是同一政府部門的經濟活動，故應當對這兩個會計系統進行協調。

篇(4)

荊新，會計學專業博士，教授，博士生導師，中國人民大學商學院黨委書記兼副院長。1979～1983年中國人民大學財務會計專業本科生，獲學士學位。1983～1986年中國人民大學會計學專業碩士生，師從我國著名財務學家王慶成教授，獲碩士學位。1990～1995年中國人民大學會計學專業博士生，師從我國著名會計學家閻達五教授，獲博士學位。1986年起任教，先后任助教、講師、副教授、教授。1993～1994年兼任為德勤國際會計公司研究員兼譯員，參與財政部企業具體會計準則研究起草工作。1994～1997年兼任為財政部預算會計改革研究組成員，參與財政部事業單位會計準則起草研究工作。1995～1996年作為高級研究學者在美國密歇根州立大學訪問，主要研究美國財務會計概念體系。1996～2000年在美國、中國臺灣的六所大學講學，介紹中國會計教育、中國企業會計準則和中國預算會計改革。現兼任中國會計學會政府與非營利組織專業委員會副主任委員、北京市會計學會理事、中國中青年財務成本研究會常務理事等職。

荊新教授學術研究方向主要集中在會計理論與準則、財務理論與模型、政府與非盈利組織會計等。1986年由閻達五教授指導并發表的《中國企業會計原則體系的探討》一文，提出企業財務會計原則和企業管理會計原則體系的設想，指出中國企業會計原則體系可有根本原則、一般原則、具體原則三個層次構成，并詳細闡述了各層次的具體內容，被選入中國會計學會《1986年會計論文選》，并被列入中國會計學會1989年編印的《近年來我國會計原則研究文獻索引》。荊新教授在我國會計準則的研究與設計過程中，與閻達五教授一起于1992年初步形成特殊業務和特殊行業會計準則的基本思路，1993年進一步提出具體會計準則分為“通用業務準則、特殊業務準則、特殊行業準則和特殊經營方式準則”四種類型，并作了基本界定，1994年在《試論特殊會計準則―兼論會計準則體系及立項》一文中更為明確提出，我國具體會計準則可以設計為“一般通用會計準則”和“特殊專用會計準則”兩個系列，分別簡稱為“一般（或通用）會計準則”和“特殊（或專用）會計準則”，從而構成我國企業財務會計準則的基本機構。

荊新教授長期研究政府與非盈利組織會計，先后發表了《中國預算會計準則結構設計》、《事業單位會計改革的思考》、《預算會計的發展趨勢與機遇》、《試論基金會計》等學術論文，其博士學位論文《非營利組織會計準則理論框架》，首次提出事業單位會計準則理論，受到以楊紀琬教授為主席的答辯委員會的高度評價。1998年《非營利組織會計準則理論框架》（獨立專著）獲北京市優秀科研成果二等獎。2000年“建立全國事業單位新型會計體系與政策研究”（研究項目）獲教育部科技進步一等獎。

在教學中，荊新教授注意將知識融會貫通，不僅教學生學會，還教學生會學，鼓勵學生形成自己的思想、觀點。在他的課堂上，信息容量大，學生主動提問、熱烈辯論已成為習慣。荊新教授不僅注重智的傳授，還注意德的培養，要求他所指導的學生尊重師長，與人為善，博采眾長，厚積薄發；強調培養學生的思考方式；注重論文選題要有創意，有現實意義和長期價值；鼓勵自己指導的研究生廣泛與其他導師接觸，吸收各種觀點和思維方法，博采眾長以豐富自己；強調論文要理論聯系實際，要求研究生深入實際，系統掌握科研方法，并盡自己最大的努力給研究生的實踐和調查提供條件。

篇(5)

關鍵詞：受托責任 多元化 政府會計體系

目前我國預算會計體系的組成按照縱橫兩軸進行分類，縱向包括五級政府總預算會計和三級單位預算會計，橫向包括總預算會計（含收入征解會計和國庫會計）、行政事業單位會計、社會保險基金會計、新農合基金會計、地方金融公共公司會計等行業或部門會計。這樣的會計體系在預算管理的框架內以為預算管理提供信息為目的而運行，也成為政府預算管理的主要信息源，在保障政府預算管理和組織機構的運營中起重要作用。然而，在政府職能不斷轉變、政府基于委托關系向社會公眾報告受托責任的呼聲不斷增加的社會背景下，政府預算會計的信息已經不能完全滿足社會公眾對評價政府績效和做出相關經濟決策的信息需求，改革成為必然。政府會計改革不僅僅是個會計問題，它更涉及政治、經濟、社會和技術等諸多方面的變革與協調，是系統性的工程。一方面應確定改革的戰略目標，分步驟分階段地改革和實施；另一方面要協調政府會計改革所涉及的領域，在諸多相關的制度變遷中實現政府會計有效改革。這其中，政府會計的涉及領域是首先要明確的問題，也就是說，首先要解決納入政府會計范疇的信息組成體系，這個體系能夠涵蓋政府的受托責任，能夠有效表達政府及相關機構（或項目）的財務狀況和運營成果。在此基礎上才是不同會計系統的規范與選擇。

一、文獻回顧與評述

對近幾年政府會計體系研究的文獻進行歸納，研究視角主要包括：第一，對我國會計體系的總體設計。以社會組織的功能構建政府會計、非營利組織會計和企業會計“三足鼎立”（荊新，1995，2003）的會計體系；以公立和私立標準提出構建企業會計（包括民間非營利組織會計）和政府會計（包括公立事業單位會計）“兩分天下”（趙建勇，2001；段愛玲，2003）的會計體系，“兩分天下”的體系觀點還包括建立政府會計準則和企業與非營利組織會計準則（閻達五、趙西卜，2003）的想法，其差別在于公立事業單位是劃入政府體系還是劃入非政府體系；以營利和非營利標準提出建立企業會計和非企業會計體系（王慶成，2004），非企業會計包括政府會計和非營利組織會計。第二，以政府會計概念框架為內容構建政府會計體系。張琦（2006）以績效評價導向構建的政府會計體系包括：以提供績效評價有用的信息確定政府財務報告的目標、以利益相關者績效評價需求為導向界定政府財務報告主體、應計制適度引入確認會計要素、以滿足利益相關者的績效評價需求設計政府會計信息披露的方式和內容；張國興（2008）提出構建政府會計體系的基本思路包括：明確政府會計主體、逐步引入權責發生制基礎、建立健全政府財務報告制度、建立協調的預算會計制度。第三，以政府會計的功能研究政府會計體系。路軍偉（2007）提出政府會計體系應該由政府預算會計和政府財務會計組成的“二元論”；陳勁松等（2008）則認為政府會計是會計學的分支，其組成體系應由預算會計、財務會計、管理會計和成本會計組成，同時應建立政府財務管理和政府審計體系。盡管如此，政府的運營不同于營利性組織，在改革的現階段，強化預算和政府運營績效管理的信息，在政府會計中應包括政府預算會計、財務會計和政府成本會計（荊新，2009），或者政府管理會計（張增蓮，2009）；而更有學者在政府預算會計體系和財務會計體系的“二元結構”（或雙重體系）中研究概念框架（曹越，伍中信，2012）的內容構成，其中包括對會計主體和會計對象的研究界定，為確定政府會計的范疇提供有益借鑒。

這些研究盡管從題目上都是關于政府會計體系的研究，但是，研究的內容各不相同：以組織視角研究政府會計體系側重于研究政府會計的主體涵蓋和資金性質的辨析；以概念框架為視角研究政府會計體系側重于研究政府會計的內容組成；以政府會計的功能研究政府會計體系側重于政府會計學科體系的構建。那么，政府會計體系究竟應該是指什么？它和政府會計系統是什么關系？是否應該區別政府會計信息體系和政府會計學科體系？

政府是個很龐大的組織機構，對于轉型時期的我國政府，履行職能涉及的領域較廣泛，與履行職能同步配置的資金類型多樣，資金使用目標差異較大，在這樣的現實條件下，全面研究政府會計體系的組成和會計信息系統的內容構成，不僅利于全面地反映政府財政資金受托責任的履行，為完善政府財政資金的有效公開和績效評價建立規范完整的信息基礎體系，而且對于完善政府會計學科體系具有重要意義，特別是在政府會計改革的當下，政府會計組成體系的研究可以成為制定政府會計準則和制度的依據。

二、構建政府會計體系的理論與現實依據

（一）政府公共管理目標與政府受托責任

政府是公共管理的核心主體，公共管理是以政府為核心的公共組織和其他社會組織及公民以有效促進公共利益最大化為宗旨，運用政治的、法律的、經濟的和管理的理論與方式，民主運用公共權力并以科學的方法，依法制定與執行公共政策、管理公共事務、提供公共物品和公共服務，促進社會和諧發展的活動。公共管理區別于私人管理或工商管理，其本質特征是公共性、服務性和合作共治性。公共性體現在資源來源的公共性，利益取向的公共性；服務性是基于現代市場經濟語境下的公共管理，政府的管理行為服務于市場經濟的發展，服務于公民社會的有效繁榮，合法有效地履行職能；合作共治性在于公共管理的復雜性需要政府和市場營利性組織和社會非政府非營利組織進行合作，整合和優化社會資源以實現社會公共利益最大化的目標。因此，政府公共管理的最終績效不是利潤最大化，而是公共利益的滿足程度，公共利益是個復雜的集合體，包括不同領域、不同階層、不同時空的利益需求，具有多元化的特性，也會隨著環境變化而不斷變遷。特別是我國政府在市場經濟不夠完善，社會公益組織發展不夠平衡，政府組織自身仍在調整轉型的情況下，要最大限度實現公共管理的目標，并非易事。需要明確不同領域的管理目標定位，兼顧不同階層利益集團的利益訴求，建立健全管理規范，提高公共管理能力，有效地配置有限的公共資源，以多種方式和民間組織建立合作關系，以提供滿足需求的公共產品和服務。

由于政府失靈導致的諸多困境，在追求公共利益最大化的過程中充滿機會主義，因而，在政府目標定位、政府行為和政府資源的配置使用等方面，需要建立完善有效的監督機制。

政府監督機制建立的理論依據是委托理論，政府向公眾收取稅收和其他資源的同時就承擔了應向公眾提供公共服務的責任，形成委托關系。政府與公眾之間的委托關系不同于市場經濟中投資者與企業經營者之間的經營受托責任的建立，而是更符合民主契約的精神與機理。從民主社會契約建立的發展來看，伴隨著契約的選擇和建立，公民已經將一部分權利交由政府去實現和滿足公共需求。然而公共需求的滿足不僅需要公共權力的集合，也需要以稅收等形式匯集的公共資源的支持，由此便產生了“公共權力受托責任”和“公共資源受托責任”（路軍偉，2006），“公共資源受托責任”的產生是為了支持“公共權力受托責任”的完成。政府地位的特殊性決定了其承擔的公共受托責任的多元化，包括了政策受托責任、項目受托責任、業績受托責任、過程受托責任以及正直和合法性受托責任等方面。政府應當對公民賦予的政治權力和財務資源進行有效的利用，以對公民最大的忠誠，最經濟有效的方法，最低的資源耗費，最多快好省的結果（楊時展，1989）使公民在享受優質公共服務的進程中體現“政府價值”、兌現“政府價格”。通過資源委托以及附著在資源上的權力委托，政府和公眾之間形成明確的委托關系。

然而，政府與公民之間的公共委托問題與困境相比存在于市場的委托關系更為復雜，表現在：第一，政府處理公共事務的繁雜性使得公共監督成本較高；第二，何為公共利益？普遍性的公共利益如何表現？公共利益定位與表現的復雜性使得對政府目標實現程度的評價具有不確定性；第三，委托人對人的制約手段軟弱，委托人難以用市場手段調整和更換人；第四，信息不對稱的狀況更廣泛更加難以監控，因而，由于信息不對稱產生的道德風險和逆向選擇就難以避免。

即便是困難重重也不是沒有章法可循，解決政府和委托人之間的問題，重要的途徑之一就是全面有效的信息披露，由政府向公眾報告受托責任的履行情況，以便于委托人進行評價和監督。因此，政府需要構建一個有效的會計機制來完成這一重任。

（二）會計的本質邏輯

政府會計是會計學的分支，會計學的基本理論同樣適用于政府組織。以會計本質的邏輯構建政府會計體系就是要以定位政府會計本質的思維方式研究政府會計涵蓋的范圍。會計邏輯是指以會計的思維方式研究政府經濟管理規律及行為策略。會計經過千百年的發展演進，已經形成一個不同于其他管理系統的科學體系，會計隨著經濟的發展而產生，隨著經濟的發展而不斷發展和日益重要，會計從產生的那天起，反映和控制就是其基本職能，無論時事如何變遷，會計以“如實反映”來建立不同利益相關者之間的信任，以“有效控制”來保障組織朝著既定的目標運行，“為了達到反映和控制的目的，現代會計在發展中逐步構建了它的兩大工作系統，其一：會計的信息系統，其二：會計的控制系統”，信息系統是手段，控制系統是目的，兩者互為依存，缺一不可。會計反映和控制的對象是以貨幣計量為主的會計主體的經濟活動，并將反映和控制的結果以財務報告的方式進行披露，目的在于提供有關會計主體的財務狀況和運營成果的信息，以反映和控制組織的績效，利于會計信息使用者評價組織的受托責任和做出經濟決策。

會計系統既是組織與外界交流的信息平臺，也是組織內部管理的組成部分，將政府的公共管理的目標和會計的本質邏輯相結合，會計可以反映政府經濟活動過程和結果，以財務報告的方式披露政府的財務狀況和運營成果，滿足內外部會計信息使用者的需要。政府資源涉及領域的廣泛性、公共管理目標的多元性和受托責任的多樣性，決定了政府會計體系必須能夠全面涵蓋政府對不同目標的資金運營情況和結果，反映政府的運營績效。因此，單一的會計信息系統難以勝任這樣的目標，必須構建以不同會計主體組成的會計體系和對不同事項進行反映和控制的多元會計信息系統，換句話說，政府組織運營管理的特點決定了政府會計的組成體系是個縱橫交錯的立體信息平臺，而不是單一信息系統。

（三）政府會計變革的現實要求

轉型時期的我國政府提出社會管理創新的重要思想，重塑政府和市場和社會組織之間的關系，逐步退出競爭性領域以完善市場機制，培育社會組織的發展，以多層次高質量向社會提供公益，然而，漸進式的制度變革路徑加上制度變遷過程中的利益粘滯，這個過程持續時間會比較長，在這個過程中，分別制定企業會計準則、非營利（非政府）組織會計準則和政府會計準則是非常必要的，其有利于社會三大類組織基于各自的管理目標完善管理機制和有效透明信息。在這個轉型過程中，政府的資源仍然會涉及包括對市場的投資、提供公益、或托管社會公益性基金、國防安全等公共產品、基礎設施建設等諸多領域，不同領域的資金運營具體目標不同、時間不同、運營方式不同，因而，統一的會計規范難以全面表達這些不同領域資金的財務狀況和運營績效，應當對這些資金進行重新分類，按照不同的會計主體設置會計信息的搜集和披露系統，以分門別類地反映政府資金的流向與運營成果。

我國目前的政府會計仍然是預算會計系統，按照預算單位設置會計主體，以收付實現制核算財政資金的收支及結果，這樣的信息體系對于全面考核政府資金運營績效，評價政府受托責任來說存在諸多局限：首先，以部門為主體的會計核算體系盡管可以和部門預算管理相聯系，利于建立部門負責制，但是容易將部門托管的基金或負責的項目資金與部門資金的運營混淆，難以分清部門績效和項目績效、基金運營績效的責任歸屬，在信息的搜集與分析評價方面產生缺失。其次，以收支為核心的信息體系存在的缺陷包括：（1）收支信息是以收付實現制計量的結果，能夠有效反映現金流量的信息，不能反映政府長期可持續資源配置的責任與能力；（2）收支信息是一個結果性信息，難以反映政府在籌措資源和配置資源全過程的合規性與恰當性；（3）收支信息不能滿足利益各方對政府績效評價的需要；（4）收支信息難以反映政府理財行為是否遵循了公平與效率的價值觀；（5）收支的量的衡量不能與政府目標實現程度相匹配。再次，財政部要求行政事業單位編制預算績效報告，全面評價政府預算支出績效，這個報告的基礎性數據是財政資金投入和產出的信息，并在此基礎上計算評價客體的經濟性、效率性和效益性。顯然，我國目前的會計信息核算口徑難以成為評價預算績效的有效信息源。最后，預算收支的會計信息在評價政府組織的契約履行與現金流量方面的意義不可替代，但是評價政府受托責任和運營績效僅有預算收支的信息是不夠的，必須建立權責發生制的會計信息體系，形成和收付實現制的會計信息互補的作用，滿足各方利益相關者的需求。

市場經濟環境下，民主力量不斷興起，公民對于政府信息透明度的關注越來越高，公民對于知情權和監督權的行使領域越來越廣泛。民主參與越來越成為社會管理的主流。因此政府會計改革不能忽視民主力量，應該尋求一種可行的路徑消除公民與政府之間的信息不對稱，提高政府會計信息的有用性，也進而提高政府公信力。另外，計算機技術的發展，使得信息傳播媒介更加廣泛，信息公開平臺功能更加齊全，信息公開途徑更加多樣。計算機技術的有效利用可以幫助政府實現多元化信息體系的構建，滿足政府會計信息使用者的多樣化需求，在網絡環境下獲取體系化、模塊化和系統化的信息。基于這樣的理論與現實基礎提出我國政府多元化會計體系構建的設想。

三、多元化政府會計體系構建的設想

構建我國政府會計體系需要厘清政府會計領域的幾個概念之間的聯系與區別，將使政府會計體系的理論基礎和運行根基更加穩固。首先，政府會計體系和政府會計系統是兩個不同的概念，政府會計體系是政府職能涉及的領域由政府會計去覆蓋的組成部分，是不同會計主體（分支）的集合；會計系統是指單個會計主體（分支）的會計理論構成要素以及相互間的邏輯關系，研究的是會計作為一個以信息為手段的管理控制系統的運行規律。政府會計體系由多個會計系統組成。其次，政府會計信息體系是指通過不同的會計信息系統生成和披露的信息組成，包括不同分類的信息、不同期間的信息、定量和定性的信息等。可見，政府會計體系由多個會計系統組成，每個會計系統由于各組成要素之間的有序運行而生成會計信息，以此全面反映和控制政府組織的經濟運行活動。

另外，從會計學科體系來看，政府會計和企業會計和非營利組織會計是并列存在的專業領域，會計學科理論適用于不同組織的會計系統，政府會計學科也應包含會計學、理財學、審計學等知識板塊，依據相關的基本理論研究政府這類組織的特殊性，從而構建適合政府組織的大會計學科理論體系，這是另一個研究話題，所以，會計學科體系不在本文的研究范疇。

根據我國政府公共管理理論的要求和政府會計改革的現實需求，我國政府會計應該構建多元、立體的會計組成體系，通過這個體系，不僅全面反映政府職能涉及的領域，反映政府公共管理多元化的目標，而且按照不同會計主體的會計目標對會計事項進行多重分類，以多種維度的會計要素項目構建政府會計多元化的信息系統，以分門別類的會計報表和綜合財務報告的形式披露會計信息，滿足不同利益相關者的需求。如下圖所示：

這個政府會計體系的“多元化”特征體現在：

（一）兩元結構的會計體系

財務會計和預算會計分離，分別按照各自的邏輯構建信息系統。預算會計按照預算管理的口徑和級次，以收付實現制為基礎健全和完善信息搜集和披露體系；財務會計按照會計主體分類，以權責發生制為基礎構建信息搜集和披露體系。

財務會計面向歷史，關注與現在以及未來有關的過去；預算會計反映未來，關注由過去和現在限定的未來。財務會計和預算會計在基本原理和功能等方面均存在不同，信息能夠滿足不同的需要。因此，完整的政府會計體系的構建需要政府總財務會計和總預算會計的并存。政府預算是關于資源獲得和使用的契約，因此總預算會計應該嚴格遵守受托責任的履行的要求；財務會計可以連續、全面、系統、完整地反映會計主體的財務狀況，運營情況和現金流量狀況。二者基于不同的確認基礎形成公共管理需要的相互獨立又互補的信息體系，政府會計改革要在完善預算會計功能的基礎上，增強政府財務會計的功能，以政府總財務會計促進政府總預算會計職能的發揮。

（二）多元主體的會計信息系統

財務會計按照政府資金涉及領域和政府目標的要求確定會計核算范疇，以部門、獨立運營的基金和項目為主體，設置獨立的核算系統，分門別類地反映和控制財政資金的運營情況，實現會計主體的多元化。

適應我國公共管理體制不斷創新的客觀要求，并借鑒當代西方國家政府會計“雙主體”模式的有益經驗，我國在構建政府會計主體理論時可以考慮雙元模式：既要科學界定“政府主體”的范圍也要合理劃分“基金主體”的類型。其中政府主體按照政府承擔的經濟職能將政府機關單位和部分事業單位劃歸為政府會計的主體；基金主體包括公共基金、保障基金和權益基金，按照基金類型單獨設置賬戶體系和會計報表體系，全面反映政府掌管的具有專門來源和用途的基金的運營和管理情況。雙主體模式利于區別組織主體和基金主體的不同運營目標，既分別反映資金管理的信息，又利于分別考核績效。

但是處于轉型階段的我國政府還承擔著大量的基礎設施建設項目、由于突發性事件引發的臨時項目等，這些項目耗資巨大，資金來源多元化；期限長，甚至超過政府任期；工程鏈條長，涉及多個合作單位；特別是在我國地方政府債務規模膨脹，債務信息核算不清晰不完整的現階段，在政府會計體系中設置臨時“項目主體”單獨核算這類資金運營情況非常有必要，既可以明確各方參與者的權責，又可以在項目建設期間可持續的提供資金運營和管理的信息，保障項目建設的可持續性，利于評價各方利益相關者的績效。

（三）多重分類的會計信息報告體系

按照會計主體構建的會計系統以財務會計概念框架為依據，按照不同的政府資金管理的目標確定信息報告體系，按照不同的信息報告體系的要求對會計對象進行多重分類，形成二元、三元甚至多元的會計要素，比如除了靜態地反映財務狀況的會計要素之外，反映運營成果的要素可以分成：收入和支出、收入和費用（成本）、投入和產出等，不同的分類項目構成會計報表的基礎信息體系，滿足不同信息使用者的不同需求。

首先，政府管理者關注政府預算契約的履行和龐大的政府機器的有效運轉，現金流量的預算收支信息需要得到保障。其次，構建權責發生制的會計系統，全面核算政府運營成本和管理績效，以評價政府的受托責任，那么政府按照成本費用設置會計要素構建的財務會計系統需要逐步建立和完善。最后，以績效為導向的新公共管理運動的興起對政府會計信息披露提出了新的挑戰，傳統的以提供預算合規性信息為主的政府財務報告已不能適應政府績效管理的需要，公眾更多地關注政府活動和公共支出的績效，以提供政府績效信息的績效報告得到了發展（李建發、張曾蓮，2009）。政府績效評價的績效信息披露需要多種復雜且靈活的信息系統共同發揮作用，這些不同的信息系統就構成了一個完整的績效信息披露系統（趙合云、陳紀瑜，2010）。對政府績效評價無需再討論必要性，財政部要求編制預算績效報告和公眾對政府績效信息公開的要求也充分說明其現實性，而預算績效報告和政府績效評價需要有客觀有效的信息源。因此，以評價政府資金管理的經濟性、效率性、效益性和公平性（4E）為目的的信息搜集與披露成為政府會計改革的方向。

綜上所述，政府收支類信息、政府成本費用類信息和政府投入產出和效果類信息構成政府多元信息報告體系，要實現這樣的信息報告體系，需要對會計事項按照不同的維度進行分類，形成收支會計、成本會計和績效會計的會計要素，基于不同的會計目標設計不同的財務報告模式，提供多重分類的會計信息體系，滿足政府不同利益相關者的需要。

四、結論和建議

轉型時期的我國政府承擔多方面的的公共受托責任，依據我國政府公共管理目標多元化的理論，政府資金涉及領域和管理目標具有多元化的特征，由此提出構建多元化政府的會計體系。多元化的會計體系能夠生成多元化的信息體系，可以最大限度滿足政府利益相關者的信息需求，合理評價政府績效，借助于會計信息化技術和網絡信息平臺，多元化的政府會計體系成為未來改革的方向。Z

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篇(6)

關鍵詞： 非營利組織;事業單位會計;趨同

西方非營利組織的概念是從美國的會計理論中借鑒過來的。按照美國會計理論界公認的、財務會計準則委員會明確提出的標準,凡是具備以下三個特征的,均應歸屬于非營利組織,并應遵循有關的會計規則:

(1)資財供應者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經濟利益上的回報。

(2)對外提供服務或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的。

(3)不存在可以出售、轉讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財明確的所有者利益。

我國《事業單位會計準則》中,將事業單位會計定義為:以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象,記錄、反映和監督事業單位預算執行過程及其結果的專業會計,是預算會計的一個組成部分。與西方非營利組織會計概念相比,我國的事業單位會計概念能直觀地體現會計管理和預算管理的聯系,簡潔明了,概念與內涵一致。《事業單位會計準則》僅僅適用于國有事業單位,對于民辦非企業單位、社會團體則適用于《民間非營利組織會計制度》。

首先,西方非營利組織通常采用權責發生制。以西方會計界較為公認的美國財務會計準則委員會的第93號公告《非營利組織折舊的確認》要求,非營利組織的大部分固定資產應計提折舊;非營利組織收到資源提供者規定在將來期間方可使用的資源時,不能將其確認為收入,應確認為遞延收入。收到限定用途的資源時,不能馬上確認為收入,要等到這部分資源滿足其所附限制條件時才可確認為收入。

我國《事業單位會計準則》規定:會計核算一般采用收付實現制,但經營性收支業務核算可采用權責發生制。收付實現制具有簡便易行、可直觀反映預算執行情況、人工成本低等優點。隨著經濟體制改革的不斷深入,收付實現制的局限性也日益顯現。

其次,西方非營利組織會計準則比起企業會計準則和政府會計準則要簡單得多。西方對非營利組織會計報告卻比較重視。以美國為例,1993年財務會計準則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務報表》,對非營利組織的財務報告作了比較詳細的說明。其內容有:

(1)鼓勵非營利組織編制和公布資產負債表、收入支出表和現金流量表。

(2)在資產負債表中對資產、負債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金分類列示。

(3)收入支出表按照資產負債表中劃分的各類基金來報告與其相關的收入、費用、結余。

(4)現金流量表可以按直接法和間接法編制。

(5)鼓勵非營利組織對那些不要求進行會計確認的事項做出揭示等。

我國事業單位會計報表體系包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書。西方非營利組織的財務來源主要是政府撥款、接受捐贈等形成的各種基金,以及適當的補償性收入。西方非營利組織會計像政府會計一樣,嚴格按“基金”建立核算模式,其財務資源的管理與分配嚴格按照出資者的要求,將財務資源分為永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金。

我國事業單位的資金來源主要為財政預算撥款,各種捐贈和自己的創收收入所占的比例較小。對事業單位財務資源的管理分為:事業基金(在西方稱為未限定用途基金)、固定基金、專用基金(屬限定用途基金)和結余,在事業基金中又分為一般基金和投資基等。雖然在具體的財務管理實務中,是按照資金的用途分開管理,分別核算和報告的,如經費收支根據其用途的限定情況,分為專項收入、專項支出與非專項收入、非專項支出。

在財務資源的分配方面,除專用基金的限制性較強以外,其他基金還沒有按照限制的辦法管理,基金所創造的收益也未嚴格按照限制與非限制區分。隨著市場經濟的不斷發展,我國的部分事業單位將逐步與政府脫鉤形成獨立資源的會計主體。

在西方非營利組織會計中普遍認為,盡管非營利組織沒有明確的所有者權益,這些組織終究也需要資本保全。否則,該組織原有的規模和服務能力便會萎縮,資產供給人并不愿意看到這樣的結局。通常看來,期末凈資產的財務金額大于或等于其凈資產的期初財務金額,便可認為非營利組織的資本保全了。但我國《事業單位會計準則》對此并未做出明確的規定。

通過中西方非營利組織會計的比較,可以看出我國預算會計已經到了非改不可的地步。認為預算會計存在的問題主要有三個:固定資產不計提折舊,隱性負債未作記錄,未核算和反映資產的運營情況。因此,我國非營利會計改革中應考慮以下幾個問題:

篇(7)

關鍵詞：預算會計 預算管理 權責發生制

預算會計是現代會計中與企業會計相對應的另一分支，適用于各級政府部門、行政單位和各類非營利組織的會計體系，是以預算管理為中心，以經濟和社會事業發展為目的，以預算收支核算為重點，用于核算社會再生產過程中屬于分配領域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預算資金運動過程和結果的會計體系。

一、預算會計的原則

會計的預算是一門十分重要的工作，主要是給需要者提供他們所需要的會計信息，所以預算會計必須十分嚴謹，需要遵守基本原則，這些基本原則包括：

1.真實性原則

真實性原則是指各級財政總預算會計在日常辦理政府各項收支、資金調撥和往來款項的會計核算工作，必須以實際發生的經濟業務和證明經濟業務的合法憑證為依據如實反映政府（會計主體）財政收支預算執行情況和結果，切實做到內容真實、數字準確、資料可靠、項目完整和手續完備。

2.相關性原則

相關性原則是指總預算會計信息，應當符合《中華人民共和國預算法》的要求，滿足國家宏觀經濟決策和管理體制的需要，滿足上級財政部門和本級政府財政強化預算管理和預算監督的需要。

3.可比性原則

可比性原則是指會計核算必須符合國家統一規定，提供相互可比的會計核算資料。

4.統一性原則

統一性原則是指各級財政總預算收支編列標準，應力求一致，所有政府性財政收支均應編入國家預算之內，進行統一核算和管理，避免預算之外另有收支。

5.一貫性原則

一貫性原則是指總預算會計處理方法前后各期應當一致，不得隨意變更。

6.及時性原則

及時性原則是指預算會計的核算應該及時、不拖拉從而影響整個工作的執行。

7.明晰性原則

明晰性原則是指各級政府的總預算和反映預算執行的會計記錄及會計報表必須清晰概括、簡單明了，便于理解、檢查和利用。對于重要的、復雜的經濟業務應用規范的文字加以單獨表達反映，對于預算收支項目和會計科目的分類，要科學合理地表達清楚。

8.收付實現制原則

收付實現制原則是指以款項實際交易的時間為標準來確定本期收入和支出的一種方面，即凡是在本期內收到的款項和支付的費用，不論其是否屬于本期的收入和支出，在會計核算上都作為本期的收入和支出處理。

9.專款專用原則

專款專用原則是指由財政部門或上級單位撥入的指定用途的資金，或者法律、法規規定的有專門用途的收入，應當按規定用途使用。

只有遵守這些最基本的原則，預算會計才能在實踐當中發揮出很好的作用，向需要者提供準確、高效的會計信息，才可以保證會計信息的質量。

二、目前我國預算會計存在的主要問題

我國的預算會計始于1988年，經過幾十年發展，預算會計雖然在核算上能夠滿足財政各部門和行政事業單位預算管理和會計核算的要求，但與我國迅速發展的市場經濟相比依然比較滯后。近年來，隨著財政管理體制改革步伐的加快，按照公共財政理論設計的預算管理模式已開始建立，預算編制、執行等環節的管理制度正在發生根本性的變化，預算會計的客體運行環境又發生了變化，因此現行預算會計又面臨著新的問題與不足，需要進一步改革和發展。

1.無法真實準確地反映政府資金的收支及政府采購的新業務

預算會計本質上反映的是政府收支活動中的資金流向，目的是為政府的經濟決策提供有用的資金流動信息。然而現在的預算會計不能夠準確真實地反映政府資金的收支活動和政府采購的新業務。一方面，政府財政集中支付制度改革推行以后，大多財政的資金流向發生了較大的變化，原來用于事業單位購買資產、發放工資的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位，而是由財政部門通過統一賬戶直接撥付給供應商。這種支付方式可能適合中央試點單位，但不適合地方財政和所屬的預算單位，這樣不利于地方各相關單位開展會計核算工作。

另一方面，在收付實現制條件下，預算會計不能夠真實地反映行政事業單位的新業務狀況。

2.無法準確地反映政府的投資行為

我國的行政事業單位長期以來在使用預算資金、開展公務活動中形成并擁有大量的房產等固定資產，許多事業單位如科研、高校、醫院等單位還擁有一定數量的股權投資。由于我國預算會計主要側重于財政資金的收支核算，對各單位占用的大量長期資產關注不夠，致使固定資產的建造和使用在管理上脫節。在實際工作中，行政事業單位因基建形成的固定資產存在登記不及時、不入賬等情況。即使已入賬的固定資產，按現行制度規定不計提折舊，無法反映固定資產的使用情況，虛增了資產價值。不能真實完整地反映各單位占用的經濟資源及使用情況，難以為編制部門預算提供清楚的信息。

3.無法全面、完整地揭示政府債務的真實情況

近年來，隨著我國地方政府投融資平臺和融資規模的不斷擴大，地方政府的負債規模也在急劇膨脹。大規模的投資與融資也給地方政府帶來了居高不下的債務。從長遠來看，健全、理順地方財政體制是治理地方債務，解決政府債務風險的根本之策。但就目前而言，當務之急則是建立一套健全的科學完整的政府會計系統與財務報告體系，對政府所擁有的資源和承擔的債務等情況進行全面、準確的核算和報告，發揮會計系統在防范政府債務風險，加強政府財務管理與控制方面的功能與作用。

4.無法滿足我國融資體制的要求

近幾年來，隨著我國財政投融資體制進程的不斷推進，政府投融資主體變得多元化。私有部門逐步介入公共領域的增多，對政府部門會計信息的透明度和準確性提出了更高的要求。這就要求事業單位的預算會計信息必須準確透明，但是從目前的預算會計核算來看，預算會計沒有辦法為政府的未來投融資體制改革提供全面完整的信息。所以預算會計的革新成為當務之急。

三、克服現行預算會計不足問題的對策

1.建立新的相對完整的預算會計體系框架

我國現在的預算會計主要包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計。但是隨著預算會計的發展，構建新的預算會計框架迫在眉睫。我國政府預算會計改革的基本框架可確定為：按照建立社會主義市場經濟公共財政框架的要求，建立規范、統一的政府預算會計準則體系；根據政府預算會計準則體系確定的原則，建立政府預算會計制度體系；以政府預算會計準則和政府預算會計制度為基礎，建立政府綜合年度財務報告制度，編制政府綜合年度財務報告，即“兩個體系、一項制度”。

2.引入債權發生制的核算基礎

目前我國多數行政事業單位的日常經營活動采用的仍然是收付實現制，對于為求長遠發展的我國預算會計引入權責發生制是必要的。根據權責發生制，收入只是在政府提供服務時才加以確認，而且在政府接受服務以后，就應該將相應的義務確認為當前費用，并將其作為債務列入資產負債表，這樣的政府財務報告就可以完整地反映財政狀況和資金的運行結果。

3.完善政府的會計信息系統，提高信息傳遞的效率

任何會計系統的目標都是提供信息以滿足使用者的需要，而財務報告是滿足各類使用者獲取財務信息的基本途徑。然而現行預算會計報告系統提供的信息不全面、不完整、不透明，不能滿足報告使用者尤其是外部使用者的需要。應該在現行會計報表結構、項目的基礎上，增加編制現金流量表和政府整體的合并會計報表。筆者認為完整的政府會計信息體系包括：及時提供有關政府支出和成本的可靠信息，及時進行內部審計和獨立的外部審計，并編制審計報告。將會計體系與計劃、預算、現金和債務管理及審計系統相結合，報告有關非現金資源的信息。報告有關政府產出或政府政策后果的信息，促使政府加強成本管理，編制政府各部門和政府整體的財務報告等。只有這樣才可以使預算會計真正地發揮其作用，起到很好的預算和監督作用。

4.加強預算制度建設，規范預算會計的核算

我國的預算會計制度的開始和發展相對于發達國家來說比較緩慢，直至1998年1月1日才出臺了事業單位試行《事業單位會計準則》這一會計制度，但是到目前為止，還沒有規范預算會計的基本準則。從長遠發展來看，為完善我國的會計法規體系建設，未來的兩三年內我國應該盡快制定與政府預算會計相關的基本準則，我國的預算會計體制才能得到健全。

5.借鑒國外預算會計發展的經驗

隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向“政府和非營利組織會計”發展。我國可以借鑒發達國家對企業會計和非企業會計的劃分方法，即按照單位活動的目的的不同進行分類。對于不以營利為目的的非企業會計則可以按照其核算重點的不同進一步劃分為政府會計和非營利組織會計。應對我國現行預算會計從整體框架上進行全面改革，研究制定我國政府會計、非營利組織會計核算制度和財務會計報告制度。

總之，我國現行的預算會計還存在著許多方面的問題需要我們去改進尤其涉及到預算制度改革方面的問題。而完善我國預算會計的改革不能僅從理論上來改進，還應當聯系我國預算會計的實際情況，理論與實際結合，形成一套真正適合我國國情和發展需要的預算會計體制。這樣我國的經濟發展才會更加穩健，人民的利益才能得到保障。

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